Существенна ли информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности РФ? (Н.А. Бреславцева, О.Ф. Сверчкова, "Экономический анализ. Теория и практика", N 3, февраль 2008 г.)

Существенна ли информация, содержащаяся
в бухгалтерской отчетности РФ?

Значение бухгалтерской отчетности трудно переоценить. Кроме того, что это итог кропотливой работы всей бухгалтерии за отчетный период, это основная информационная база для восприятия экономической деятельности организации и принятия решений пользователями. Состав пользователей информации, отраженной в бухгалтерской отчетности, одинаков как в российской, так и в международной практике:

1) внутренние пользователи (учредители, администрация организации и т.д.);

2) внешние пользователи с прямым финансовым интересом (поставщики, кредитные организации и др.);

3) внешние пользователи с косвенным финансовым интересом (фискальные органы).

Современная бухгалтерская отчетность имеет ряд недостатков, и, с нашей точки зрения, основным является то, что информация, изложенная в ней, ориентирована только на фискальные органы. То есть показатели бухгалтерской отчетности существенны только для налоговой службы и других государственных организаций. При этом если собственники (группа 1 пользователей) имеют возможность получить существенную для них информацию, используя данные управленческого учета, то другим пользователям это недоступно.

Нами были сопоставлены статьи бухгалтерского баланса с другими статьями форм бухгалтерской отчетности. Бухгалтерский баланс по своей сути статичен. Информация, в нем содержащаяся, предоставлена на определенную дату. Данная информация может измениться за месяц, неделю или даже день. Для того чтобы сформировать объективное мнение о хозяйственной и финансовой деятельности организации за период, необходимо воспользоваться информацией, содержащейся в других формах отчетности. Однако не все статьи бухгалтерского баланса расшифрованы даже частично в других формах отчетности. Сравнительный анализ представлен в табл. 1.

Проведенное сопоставление показало, что большинство статей бухгалтерского баланса на сегодняшний день расшифровано или дается дополнительная информация по соответствующим показателям в других формах отчетности. Однако такие статьи, как запасы, НДС по приобретенным ценностям, собственные акции, выкупленные у акционеров, доходы будущих периодов, кредиторская задолженность по статьям - задолженность перед персоналом и внебюджетными фондами не разъясняется. Таким образом, все вышеуказанные статьи должны найти отражение либо в форме N 5 (приложение к бухгалтерскому балансу), либо в пояснительной записке (ПЗ). При этом следует учитывать, что пояснительную записку составляют не все организации.

Возьмем, к примеру, статью "Запасы", которая является довольно емкой и включает большое количество хозяйственных средств предприятия. В частности, данная информация может быть существенна для покупателей и заказчиков. При принятии решения о сотрудничестве с "нашей" организацией покупателей может заинтересовать динамика остатков готовой продукции или незавершенного производства на "наших" складах. Однако подобной информации отчетность Российской Федерации не дает. Думается, что необходимо внести корректировки в форму N 5 и расшифровать все составляющие статьи запасы, так как это позволит получить существенную информацию для внешних пользователей.

Таблица 1

Сравнительный анализ статей бухгалтерского баланса со
статьями других форм отчетности

Статья баланса	Код показателя (фор- ма N 1)	Форма отчетности
Актив
Нематериальные активы	110	Форма N 5
Основные средства	120	Форма N 5
Незавершенное строительство	130	Форма N 5
Доходные вложения в материальные ценности	135	Форма N 5
Долгосрочные финансовые вложения	140	Форма N 5
Отложенные налоговые активы	145	Форма N 2
Прочие внеоборотные активы	150	ПЗ к формам N 1, 2
Запасы, в том числе:	210
сырье, материалы и другие аналогичные ценности		Не расшифровывается
животные на выращивании и откорме		Не расшифровывается
затраты в незавершенном производстве		Не расшифровывается
готовая продукция и товары для перепродажи		Не расшифровывается
товары отгруженные		Не расшифровывается
расходы будущих периодов		Форма N 5
прочие запасы и затраты		Не расшифровывается
НДС по приобретенным ценностям	220	Налоговая декларация
Дебиторская задолженность (долгосрочная)	230	Форма N 5
Дебиторская задолженность (краткосрочная)	240	Форма N 5
Краткосрочные финансовые вложения	250	Форма N 5
Денежные средства	260	Форма N 4
Прочие оборотные активы	270	ПЗ к формам N 1, 2
Пассив
Уставный капитал	410	Форма N 3
Собственные акции, выкупленные у акционеров		Не разъясняется
Добавочный капитал	420	Форма N 3
Резервный капитал,	430	Форма N 3
в том числе: резервы, образованные в соответствии с законодательством		Форма N 3
резервы, образованные в соответствии с учредительными документами		Форма N 3
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	470	Формы N 2, 3
Займы и кредиты	510	Форма N 5
Отложенные налоговые обязательства	515	Форма N 2
Прочие долгосрочные обязательства	520	ПЗ к формам N 1, 2
Займы и кредиты	610	Форма N 5
Кредиторская задолженность	620	Форма N 5
в том числе: поставщики и подрядчики		Форма N 5
задолженность перед персоналом организации		Не расшифровывается
задолженность перед государственными внебюджетными фондами		Налоговая декларация
задолженность по налогам и сборам		Форма N 5
прочие кредиторы		ПЗ к формам N 1, 2
Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов	630	ПЗ к формам N 1, 2
Доходы будущих периодов	640
Резервы предстоящих расходов	650	Форма N 5
Прочие краткосрочные обязательства	660	ПЗ к формам N 1, 2

Ранее проведенный анализ статей бухгалтерской отчетности показывает, что информацию, содержащуюся в ней, на настоящий момент времени нельзя определить как существенную для абсолютно всех пользователей. Однако возможно, что каким бы образом ни преобразовывались формы отчетности, информация, содержащаяся в них, не сможет быть существенной для всего круга пользователей. Прежде чем выносить утверждения, необходимо сделать попытку определиться, что обозначает термин "существенность информации", содержащейся в бухгалтерской отчетности (табл. 2). Нами были собраны различные трактовки существенности информации, которые мы разделили на три группы:

- в соответствии с законодательством РФ;

- в соответствии с международным опытом;

- в соответствии с научной мыслью.

Как видно из определений, приведенных в табл. 2, все авторы едины в одном - информация существенна, если она может повлиять на решения пользователей. И мы берем на себя смелость утверждать, что информация, содержащаяся в отчетности РФ, не дает всем группам пользователей достоверной информации, необходимой для принятия решений, и ориентирована только на органы налоговой службы.

Частично это показал анализ данных табл. 1. При этом заметим и еще раз подчеркнем, что многие статьи баланса разъяснены в пояснительной записке, а пояснительная записка составляется не всеми организациями. Многие могут возразить и отметить, что российское законодательство позволяет вносить в отчетность дополнительные статьи организациями самостоятельно. Однако данной "льготой" российские бухгалтеры не спешат пользоваться и, как нам представляется, по причине возникновения споров все с теми же работниками налоговой службы. Внесение изменений придется обосновывать, а это увеличит трудоемкость работы бухгалтеров, и так чрезмерно загруженных.

Также, опираясь на определения, приведенные в табл. 2, существенная информация классифицируется по количественному и качественному признакам. При этом качественная сторона существенности - это то, в какой степени она может повлиять на решение заинтересованных пользователей. Качественная сторона существенности - это допустимая абсолютная или процентная разница между суммой, отраженной в бухгалтерской отчетности, и фактически полученной (произведенной). В американской практике в качестве существенных рассматриваются суммы, составляющие не менее 5-10% доходов или активов [7].

Таблица 2

Трактовка существенности информации бухгалтерской отчетности с
различных позиций

Определение	Источник
Законодательство Российской Федерации
Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового по- ложения организации или финансовых результатов ее деятельности	ПБУ 4/99
Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности	ФЗ "О бухгалтерс- ком учете"
Организация должна раскрывать принятые способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решении заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности	ПБУ 1/98
Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Иначе, существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов	Приказ Минфина Рос- сии от 22 июля 2003 гю, N 67н
Существенный показатель - это отчетный операционный или географический сегмент, если значительная величина его выручки получена от продажи внешним покупателям и выполняется одно из следующих условии: выручка от продажи внешним покупателям и от операции с другими сегментами данной организации составляет не менее 10 процентов общей суммы выручки всех сегментов; финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10 процентов суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов; активы данного сегмента составляют не менее 10 процентов суммарных активов всех сегментов	ПБУ 12/2000 "Инфор- мация по сегментам"
Международный опыт
Существенной признается информация, представляемая в финансовой отчетности, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности. Для определения существенности МСФО не устанавливают какой-либо стоимостной либо иной оценочный критерий. Для этого требуется реализация профессионального суждения, основанного на оценке потребностей осведомленных пользователей, разумно пользующихся фи- нансовой отчетностью п. 30 Концепции МСФО	п. 30 Концепции МСФО
В США понятие существенности информации не задано количественными показателями. Совет по стандартам финансового учета США в Положении о концепциях финансового учета (Statements of Financial Accounting Concepts - SFAC) делает акцент на относительности понятия существенности. Существенность информации определяется пределами, в рамках которых бухгалтерская информация может быть опущена или неверно представлена, и при превышении которых в свете сложившихся обстоятельств становится возможным, что суждение или благоразумно действующее лицо, опирающееся на информацию, будет изменено или испытает на себе влияние того, что часть информации была опущена или представлена неверно [1]	Э.И. Вилкас, Е.З. Майманас
Существенная информация - информация, отсутствие которой может повлиять на решение пользователей финансовой отчетности. Существенность информации определяется соответствующими положениями (стандартами) бухгалтерского учета и руководством предприятия	п. ЗП(С)БУ 1, Укра- ина
Научная точка зрения
Существенность учетной информации - это одна из качественных характеристик бухгалтерской отчетности. Существенность предполагает возможное изменение суждения, основанного на данных финансового отчета, под влиянием включения или корректировки данных, представленных в какой-либо статье. Информация рассматривается как существенная (и поэтому ее отражение необходимо), если знание этой информации может быть важным для пользователей бухгалтерских отчетов. Существенность связывают также со значительностью изменений оценок, исправлением ошибок в отчетах прошлых периодов или с различными способами отражения количественных данных и релевантных описаний. Эти изменения, исправления и описания рассматриваются как существенные, если они достаточно велики или достаточно важны, чтобы влиять на решения пользователей финансовых отчетов. Существенность бухгалтерской отчетности означает также, что организации могут дополнительно включать показатели, не предусмотренные в типовых формах бухгалтерской отчетности, если при их составлении выявляется недостаточность данных для формирования полного представления об имущественном и финансовом положении организации	А. Азрилиян. Боль- шой бухгалтерский словарь
Концепция существенности бухгалтерской информации - это принцип, согласно которому в бухгалтерской отчетности необходимо пояснять все важные вопросы, отвлекаясь от несущественных (с точки зрения влияния на прибыль и другие показатели) деталей	Экономический сло- варь
Информация является существенной если знание этой информации может быть важным для пользователей бухгалтерской отчетности [2]	Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда
Существенность - это способность информации оказывать влияние на принятие решения пользователем бухгалтерской отчетности [3]	Е.С. Стоянова
Информация существенна, если она способна повлиять на решения, связанные с воздействием на хозяйственные процессы [4]	Я.В. Соколов
Существенность помогает определить тактику поведения организации по выбору порядка списания материальных ценностей и отдельных затрат на себестоимость продукции. Например, относительно дешевые предметы могут рассматриваться как расходы периода их приобретения, хотя сами предметы могут использоваться длительное время [5]	П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевич, И.П. Ко- ндраков
Информация существенна если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основании отчетности [6]	М.И. Кутер

Если касаться количественного признака, то действительно искажения сумм имеют место в каждой организации, так как невозможно учесть абсолютно всех расходов или доходов, а если задаться данной целью, то получится, что затраты на ее осуществление будут значительно выше, чем эффект от их получения. Так, например, в ПБУ 12/2000 количественным критерием является сумма в 10%. С нашей точки зрения, возможно введение термина "рентабельность существенности информации по количественному признаку", т.е. сопоставление полученного результата и затрат, производимых на получение информации (данных).

Сложнее обстоит дело с существенностью информации в направлении качественного признака. Информация, представленная в бухгалтерской отчетности, изначально имеет долю субъективности, так как составляется отдельными субъектами, а именно работниками бухгалтерии (см. рисунок). Таким образом, качество информации, содержащейся в отчетности, является субъективным, так как зависит от личных характеристик бухгалтера организации с одной оговоркой - бухгалтер должен руководствоваться законодательством РФ.

                                                   /--------------------\

                                                 /-|Законодательство РФ |

/--------------\                                 | |--------------------|

|Работники бух-|                                 | |Профессиональное су-|

|галтерии      |--------------------------------+-|ждение              |

\--------------/                                 | |--------------------|

       |                                         | |Квалификация бухгал-|

       |                                         \-|тера                |

       |                                           \--------------------/

       |              /--------------------------\

       \-------------| Бухгалтерская отчетность |

                      \--------------------------/

         /-------------------------+------------------------\

 /-----------------\      /-----------------\      /-----------------\

 |1-я группа  поль-|      |2-я группа  поль-|      |3-я группа  поль-|

 |зователей        |      |зователей        |      |зователей        |

 \-----------------/      \-----------------/      \-----------------/

      Формирование и распределение информации бухгалтерской отчетности

При этом имеет место такое направление, как "креативный" учет. Под креативным учетом М.Р. Мэтьюс и М.X.Б. Перера понимают учет, которому свойственен творческий подход. Они отмечают, что "граница между творческим подходом и откровенным мошенничеством, как правило, размыта". Термин "креативный (творческий)" зачастую воспринимается применительно к бухгалтерскому учету негативно, отождествляется с мошенничеством. Креативный учет плох в том случае, если "творчество" бухгалтера приводит к обману и введению в заблуждение внешних и внутренних пользователей финансовой отчетности.

Применение бухгалтером креативного учета связано с вопросами профессиональной этики. Бухгалтерская отчетность, сформированная бухгалтером, должна соответствовать требованиям действующего законодательства и быть полезной как внешним, так и внутренним пользователям.

Возможно ли построить бухгалтерскую отчетность таким образом, чтобы каждый заинтересованный пользователь мог получить необходимый уровень информации? В соответствии с требованиями МСФО составление финансовой отчетности необходимо осуществлять с учетом информационных потребностей пользователей. При этом требование МСФО к финансовой отчетности - "понятность" - не применяется в исключительных случаях, т. е. в ситуациях, когда определенная информация может быть признана существенной для пользователя, она подлежит включению в финансовую отчетность, даже если ее понимание может вызвать определенные затруднения у других пользователей [8].

Подведем итог: с нашей точки зрения, необходимо в определении существенности информации сочетать количественную и качественную характеристики. Существенность информации бухгалтерской отчетности - это когда отсутствие, присутствие или представление в искаженном виде информации может повлиять на решения заинтересованных пользователей, при этом определенный уровень искажений допускается в зависимости от рентабельности полученной информации (т.е. сопоставление полученного результата и затрат, производимых на получение существенной информации). При этом функция определения существенности информации, как правило, возлагается на бухгалтера организации.

Литература

1. Аскери О. Примечания переводчика // Риск-менеджер. - 2006. - N 3.

2. Бухгалтерский учет / Под ред. А.Д. Ларионова. - М.: Проспект, 2000. - 392 с.

3. Бухгалтерский учет на совместных предприятиях / Под ред. С.М. Шапигузова. - М.: "Финансы и статистика", 1991. - 152 с.

4. Бычкова С.М., Соколов Я.В. Принцип осмотрительности (консерватизма) в бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет. - 1999. - N 5. - С. 54 - 59.

5. Бычкова С.М., Соколов Я.В. О приоритете содержания перед формой: проблемы учета // Бухгалтерский учет. - 2000. - N 1. - С. 72 - 75.

6. Бычкова С.М., Соколов Я.В. Принцип постоянно действующего предприятия // Бухгалтерский учет. - 2001. - N 4. - С. 56-59.

7. Вилкас Э.И., Майманас Е.З. Решения: теория, информация, моделирование. - М.: Радио и связь, 1981. - 182 с.

8. Департамент методологии, стандартизации и управления качеством аудиторско-консалтинговой фирмы "ЦБА" 11:52 24.05.2007 Структура МСФО. Стандарты. Интерпретации АКДИ "Экономика и жизнь".

9. Качалин В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. - М.: Дело, 1998. - С. 35.

Н.А. Бреславцева,

доктор экономических

наук, профессор

О.Ф. Сверчкова,

кандидат экономических наук,

доцент Южно-Российский государственный

университет экономики и сервиса

"Экономический анализ. Теория и практика", N 3, февраль 2008 г.