Налоговое планирование и совершенствование системы налогообложения как составляющие (Е.Ю. Жидкова, "Экономический анализ. Теория и практика", N 3, февраль 2008 г.)

Налоговое планирование и совершенствование системы
налогообложения как составляющие
развития предпринимательского сектора в РФ

Налоговое планирование как основополагающий компонент успеха финансовой деятельности любого хозяйствующего субъекта основной своей целью ставит минимизацию налоговых платежей законными способами на основе использования налоговых льгот и преференций, правильности выбора налоговых режимов и объектов налогообложения, грамотности формирования и использования элементов учетной политики.

Применение упрощенной системы налогообложения (УСН), введенной гл. 26.2 НК РФ с 01.01.2003, позволяет хозяйствующим субъектам значительно сократить свои налоговые обязательства, так как предполагает отмену ряда налогов, к числу которых для предприятий относятся: налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, единый социальный налог и налог на имущество организаций [1-3]. Что касается индивидуальных предпринимателей, то они также не уплачивают четыре вида налогов. Взамен вышеперечисленных налоговых платежей взимается единый налог, рассчитываемый либо с выручки в размере 6%, либо с прибыли - 15%. Причем право выбора объекта налогообложения принадлежит налогоплательщику Сравнение налоговых обязательств различных категорий налогоплательщиков при упрощенной и традиционной системах налогообложения представлено в табл. 1. Как видно из представленных данных, применение УСН по сравнению с традиционной системой гораздо выгоднее с экономической точки зрения. Так, для организаций только по налогу на прибыль ставка понижается на 9 пунктов (24-15%). Что касается индивидуальных предпринимателей, то здесь ставка единого налога, уплачиваемого с "прибыли", на 2 пункта выше (15-13%), чем при традиционной системе налогообложения. Однако важно учесть, что последние не уплачивают НДС, ставка которого разнится от 10 до 18% в зависимости от вида реализуемой продукции, а также ЕСН, за исключением страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налог на имущество физических лиц.

Таблица 1

Налоговые обязательства организаций и индивидуальных
предпринимателей при разных режимах налогообложения

Организации			Индивидуальные предприниматели
Традиционная система налогооб- ложения		Упрощенная сис- тема налогообло- жения	Традиционная система нало- гообложения		Упрощенная система налогообложения
Налог	Ставка нало- га, %	С прибыли 15%	Налог	Ставка налога, %	С прибыли 15%
1. Налог на при- быль	24		1. Налог на до- ходы физических лиц	13
2. НДС	10/18		2. НДС	10/18	С выручки 6%
3. Единый социаль- ный налог (ЕСН) за исключением СВОПС*	12	С выручки 6 %	3. Единый социа- льный налог (как работодатели), за исключением СВОПС	12
4. Налог на имуще- ство организаций	2		4. Налог на иму- щество физических лиц	От 0,1 до 2
* СВОПС - страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

Что касается сравнения налоговых обязательств при традиционной и упрощенной налоговой системе, основанной на выборе объекта налогообложения "выручка", то здесь, пожалуй, невозможно дать однозначного ответа в отношении экономической выгодности специального налогового режима, так как отсутствует возможность сравнения идентичных баз налогообложения. Однако весомым аргументом "за" здесь выступает возможность уменьшения единого налога на сумму страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию, но не более чем на 50%. Официальная статистика показывает, что 80% индивидуальных предпринимателей при применении УСН выбирают объект налогообложения "выручка" и зачастую это связано не с получением максимального экономического эффекта, ас возможностью неведения учета расходов в целях налогообложения.

Возможности налогового планирования внутри самой УСН обусловлены существованием двух объектов налогообложения. Соотношение различного уровня доходов и расходов предпринимательской деятельности позволяет выбрать наиболее выгодный объект налогообложения (табл. 2). Для наглядности указанного соотношения предпринимательские доходы представлены в качестве постоянной величины.

Согласно проведенным расчетам очевидно, что пока доля предпринимательских расходов не превысила 60%, экономически выгодно платить налог с выручки. Однако же, когда затратная часть достигает 60%, размер единых налогов при различных объектах налогообложения становится одинаковым, в нашем примере - 6О тыс. руб.). В дальнейшем при увеличении предпринимательских расходов становится выгодным платить налог с прибыли [4].

Нецелесообразно руководствоваться только соотношением доходов и расходов от предпринимательской деятельности при выборе объекта налогообложения, необходимо также учитывать преимущества и недостатки каждого из них.

Одним из преимуществ объекта налогообложения "выручка" при применении УСН является простота расчета единого налога, которая заключается в определении суммы доходов, в том числе внереализационных, путем умножения их на налоговую ставку 6%. Кроме того, как уже было сказано ранее, сумма такого налога может быть уменьшена на страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию. Недостаток данного объекта налогообложения проявляется в отношении налогоплательщиков, осуществляющих бартерные операции, так как доход по таким операциям возникает дважды: первый раз, когда налогоплательщик получает от покупателя товары, а второй раз, когда их перепродает, в результате чего происходит двойная уплата единого налога с одного и того же дохода.

Преимущество выбора объекта налогообложения "прибыль" заключается в том, что налогоплательщик может влиять на сумму единого налога путем планирования и перераспределения расходов, с тем чтобы минимизировать величину единого налога и избежать уплаты так называемого минимального налога.

Толкование понятия "минимальный налог" дано в п. 6 ст. 346 НК РФ. 18 НК РФ, в соответствии с которой сказано, что налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения "прибыль", уплачивают минимальный налог, который рассчитывается как 1% от доходов, в случае если сумма исчисленного в установленном порядке единого налога окажется меньше суммы минимального налога. Минимизация единого налога при одновременном избежании уплаты минимального налога в данном случае возможна при выявлении точки перехода к минимальной ставке и стремлении удерживать соотношение доходы/расходы, близкое к ней.

Сравнение размеров фактического и минимального налогов при различном соотношении доходов и расходов от предпринимательской деятельности представлено в табл. 3.

Таблица 2

Сравнение суммы единого налога при различных объектах
налогообложения, тыс. руб.

Вариант	А	Б	В	Г	Д	Е	Ж
Доходы от предпринимательской де- ятельности	1000	1000	1000	1000	1000	1000	1000
Расходы от предпринимательской	400	500	600	700	800	900	1000
Соотношение доходов и расходов, %	100/40	100/50	100/60	100/70	100/80	100/90	100/100
Прибыль	600	500	400	300	200	100	-
Единый налог с прибыли 15%	90	75	60	45	30	15	10
Единый налог с выручки 15%	60	60	60	60	60	60	60

Таблица 3

Расчет минимального и фактического налога при изменении
предпринимательской прибыли, тыс. руб.

Вариант	А	Б	В	Г	Д	Е	Ж	3	И	К	Л
Доходы от предприни- мательской деятельно- сти	1000	1000	1000	1000	1000	1000	1000	1000	1000	1000	1000
Расходы от предприни- мательской деятельно- сти	900	910	920	930	940	950	960	970	980	990	1000
Соотношение доходов и расходов, %	100 --- 90	100 --- 91	100 --- 92	100 --- 93	100 --- 94	100 --- 95	100 --- 96	100 --- 91	100 --- 98	100 --- 99	100 --- 100
Прибыль до налогооб- ложения	100	90	80	70	60	50	40	30	20	10	0
Налог с прибыли 15 %	15	13,5	12	10,5	9	7,5	6	4,5	3	1,5	0
Минимальный налог 1 % с выручки	10	10	10	10	10	10	10	10	10	10	10
Прибыль после налого- обложения	85	76,5	68	59,5	50	40	30	20	10	0	0

Проведенные расчеты свидетельствуют о том, что удержание затрат на уровне 93-94% от суммы предпринимательских доходов позволяет максимально приблизить значение минимального и фактического налогов (соответственно 10 и 10,5 тыс. руб.; 10 и 9 тыс. руб.). Следовательно, удержание расходной части на таком уровне позволяет минимизировать сумму уплачиваемого налога. Однако следует помнить, что любое увеличение затрат в целях минимизации единого налога приводит к уменьшению получаемой прибыли.

Положительным моментом при выборе рассматриваемого объекта налогообложения является возможность переноса полученных убытков при применении УСН на последующие налоговые периоды в течение 10 лет, при этом сумма переносимого убытка не должна превышать 30% налогооблагаемой базы.

Так же существенным преимуществом выбора объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы" является возможность применения ускоренной амортизации, позволяющей более быстрыми темпами списывать стоимость основных производственных фондов на расходы. Причем в отношении основных фондов, приобретенных в период применения УСН, действует порядок, позволяющий сразу при вводе в эксплуатацию списывать их стоимость на расходы.

Грамотное формирование учетной политики является важным элементом в системе налогового планирования предпринимательской деятельности. Здесь важное место, на взгляд автора, следует отводить определению способа начисления амортизации. Поскольку амортизационные отчисления учитываются как расход, подлежащий вычету из дохода при налогообложении прибыли. Действующее налоговое законодательство предоставляет возможность формирования амортизационных отчислений линейным и нелинейным способами.

Так, в соответствии со ст. 259 НК РФ линейный способ начисления амортизации предполагает равномерное списание стоимости основных средств в течение всего срока полезного использования. Использование же нелинейного способа предполагает расчет ежемесячной нормы амортизации и применение ее к остаточной стоимости. Причем, когда последняя достигнет 20 % своей первоначальной величины, предусматривается равномерное списание стоимости в течение оставшегося срока использования.

Сравнение экономического эффекта, получаемого при применении линейного и нелинейного способов начисления амортизации, представлено в табл. 4. Для наглядности в качестве примера взято основное средство стоимостью 150 тыс. руб. и сроком полезного использования 6 лет.

Согласно расчетным данным, представленным в табл. 4, видно, что применение нелинейного способа в большей степени способствует сокращению платежей по налогу на прибыль, так как при нелинейном способе в первые 2 года деятельности можно списать на расходы до 50% стоимости основного средства - 73 799 руб. (43 023 + 30 685), в то время как при линейном способе только 30% стоимости - 50 000 руб. (25 000 + 25 000), а за 3 года - при нелинейном способе - до 70% стоимости основного средства. Таким образом, применение нелинейного способа начисления амортизации по основным фондам способствует уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и соответственно снижению суммы самого налога.

Таблица 4

Экономический эффект при использовании линейного и
нелинейного способов начисления амортизации, руб.

Год	Начислено амортизации при линейном способе	Начислено амортизации при нелинейном спосо- бе
1	25 000	43 023
2	25 000	30 685
3	25 000	21 883
4	25 000	15 605
5	25 000	14 712
6	25 000	24 092
Итого	150 000	150 000

Кроме того, ст. 259 НК РФ в рамках применения традиционной системы налогообложения предусмотрена возможность применения ускоренной амортизации по основным производственным фондам, используемым в агрессивной среде. В данном случае ежемесячная норма амортизации может быть увеличена до двух раз. Причем принятие такого решения находится в компетенции руководства предприятия, в связи с чем перевод основных фондов в указанную категорию зависит уже от самого хозяйствующего субъекта.

Правильно сформированная учетная политика позволяет не только снизить налоговую базу по налогу на прибыль, но и по налогу на имущество, что также зависит от выбранного способа начисления амортизации, но уже не в налоговом, а в бухгалтерском учете [5].

В соответствии со ст. 375 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество является остаточная стоимость имущества, сформированная в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденного в учетной политике предприятия.

Ст. 376 НК РФ устанавливает в качестве налоговой базы по данному налогу среднегодовую стоимость имущества, рассчитываемого как частное отделения суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и 1-е число месяца, следующего за налоговым периодом, деленной на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на 1.

Сравнение величины налога на имущество с использованием трех способов начисления амортизации: линейного способа, способа уменьшаемого остатка и способа суммы чисел лет срока полезного использования - представлено в табл. 5. Для наглядности примера представлено основное средство стоимостью 600 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет.

Расчетные данные, представленные в табл. 5, свидетельствуют о том, что при использовании различных способов начисления амортизации отличается и сумма налога на имущество, в частности она составляет:

- при линейном способе - 30 000 руб.;

- при способе уменьшаемого остатка - 21 668 руб.;

- при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - 22 000 руб.

Проведенные исследования позволили сделать следующие выводы и предложить ряд мероприятий по совершенствованию налоговой системы в РФ.

1. Применение УСН по сравнению с традиционной наиболее экономически выгодно, что было выявлено на основе сравнения налоговых ставок и количества уплачиваемых налогов при различных режимах налогообложения. В складывающихся условиях, когда реальный уровень налоговых изъятий в России находится за пределами допустимых значений и составляет, по разным экспертным оценкам, от 70 до 90% от предпринимательских доходов, считаем необходимым расширение как количественных, так и стоимостных критериев, позволяющих применение УСН, что, на наш взгляд, позволит в значительной степени снизить налоговый пресс на отечественный бизнес и тем самым будет способствовать его развитию и укреплению его финансовых позиций на внутренних рынках.

2. Применение УСН с использованием объекта налогообложения "прибыль" предоставляет хозяйствующему субъекту дополнительные преимущества в виде: возможности применения ускоренной амортизации, переноса убытков текущего года на будущие периоды, минимизации единого налога при высокой доле предпринимательских доходов и др. Таким образом, в условиях высокой доли убыточности отечественных предприятий всех отраслей экономики и регионов РФ, которая с начала рыночных реформ не опускалась ниже 40%, считаем целесообразным перевод таких предприятий на УСН, что позволит улучшить их финансовое положение, в том числе за счет возможности перенесения убытков на расходы будущих периодов, для чего также необходимо расширить критерии применения УСН, так как современное ее содержание ориентировано в основном на малый бизнес [6].

3. Использование нелинейного метода начисления амортизации по основным фондам позволяет в течение первых трех лет предпринимательской деятельности в значительной степени снизить платежи по налогу на прибыль и высвободить финансовое ресурсы для постепенного восстановления основных производственных фондов, что представляется особенно актуальным в условиях повышенной их изношенности практически во всех отраслях экономики России. Однако существующие ограничения в отношении применения данного способа начисления амортизации по основным фондам для 8 - 10 амортизационных групп, которые являются достаточно затратными для предприятий (здания, сооружения, передаточные устройства), на взгляд автора, препятствуют позитивным сдвигам в развитии предпринимательского сектора в РФ, в связи с чем считаем целесообразным отмену данной налоговой нормы.

4. Сравнение платежей по налогу на имущество с использованием различных способов начисления амортизации показали, что наиболее выгодным с экономической точки зрения является способ уменьшаемого остатка. В расчетах был использован повышающий норму амортизации коэффициент 2, применение которого в соответствии с методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств возможно только малыми предприятиями. Однако непонятно, почему применение данного метода начисления амортизации в целях налогообложения прибыли запрещает применение повышающих коэффициентов, а в целях расчета налога на имущества допускает. Подобные противоречия в нормах налогового законодательства не способствуют формированию у налогоплательщиков доверия к провозглашаемым лозунгам в отношении формирования социально ориентированной и стимулирующей направленности проводимых налоговых реформ в России. В связи с чем предлагаем устранить данные противоречия, регламентированные нормами налогового законодательства [7].

Предложенные мероприятия по налоговому планированию в рамках упрощенной и традиционной систем налогообложения, а также направления по совершенствованию налоговых механизмов будут способствовать развитию предпринимательского сектора в РФ и улучшению его финансового состояния.

Таблица 5

Расчет величины налога на имущество организаций с применением
различных способов начисления амортизации, руб.

Период	Линейный			Способ уменьшаемого остатка			Способ суммы чисел лет срока полезного использования
	Амортиза- ция за мес.	Остаточная стоимость	Сумма налога	Амортизация за мес.	Остаточная стоимость	Сумма налога	Амортизация за мес.	Остаточная стоимость	Сумма налога
Январь	10 000	590000	-	20 000	580 000		16 667	583 333
Февраль	10 000	580000	-	20 000	560 000		16 667	566 666
Март	10 000	570000	-	20 000	540 000		16 667	549 999
Апрель	10 000	560000	-	20 000	520 000		16 667	533 332
Май	10 000	550000	-	20 000	500 000		16 667	516 665
Июнь	10 000	540000	-	20 000	480 000		16 667	499 998
Июль	10 000	530000	-	20 000	460 000		16 667	483 331
Август	10 000	520000	-	20 000	440 000		16 667	466 664
Сентя- брь	10 000	510000	-	20 000	420 000		16 667	449 998
Октябрь	10 000	500000	-	20 000	400 000		16 667	433 332
Ноябрь	10 000	490000	-	20 000	380 000		16 667	416 666
Декабрь	10 000	480000	-	20 000	360 000		16 667	400 000
Всего за 1 г.	120 000	480000	10 800	240 000	360 000	9 600	200 000	400 000	10 000
Всего за 2 г.	240 000	360000	8 400	144 000	216 000	5 760	160 000	240 000	6 400
Всего за 3 г.	360 000	240000	6 000	86 400	129 000	3 456	120 000	120 000	3 600
Всего за 4 г.	480 000	120000	3 600	51 840	77 760	2 074	80 000	40 000	1 600
Всего за 5 г.	600 000	-	1 200	77 760	-	778	40 000	-	400
Итого	600 000	-	30 000	600 000	-	21 668	600 000	-	22 000

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. 1, 2: Официальный текст. - М.: ЭЛИТ, 2007. - 376 с.

2. Федеральный закон от 31.12.2006 N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в гл. 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ".

3. Федеральный закон от 24.07.2005 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах, а также признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ о налогах и сборах".

4. Барулин С.В., Жирова Г.В. Специальные налоговые режимы: теоретические и организационные основы // Финансы. - 2006. - N 10. - С. 32.

5. Жидкова Е.Ю. Налоговое планирование как фактор эффективного управления предприятием / "Управление в социальных и экономических системах". Сборник материалов 1 Всероссийской научно-практической конференции. - Пенза, 2003. - С. 264.

6. Жидкова Е.Ю. Проблемы применения упрощенной системы налогообложения / Новая экономика: реалии XXI века, проблемы и перспективы: Сб. Всерос. научн. конф. - Ставрополь, 2004. - С. 57.

7. Жидкова Е.Ю. Совершенствование упрощенной системы налогообложения для субъектов малого предпринимательства / Стратегическое управление социально-экономическими и политическими процессами в регионе: история, современность, перспективы: Мат. науч.-практич. конф. - Ростов-на-Дону, Пятигорск, 2004. - С. 146.

Е.Ю. Жидкова,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры "Финансы и кредит"

Ставропольского государственного университета

"Экономический анализ. Теория и практика", N 3, февраль 2008 г.