А есть ли льгота (В.Р. Захарьин, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2008 г.)

А есть ли льгота

За два дня до вступления в силу части четвертой ГК РФ Минфин России сформулировал и озвучил (в письме от 29 декабря 2007 г. N 03-07-11/648) мнение о том, как надо относиться к новой налоговой льготе, предоставленной налогоплательщикам Федеральным законом от 19 июля 2007 г. N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности". Скорее всего в наиболее ощутимых масштабах возможность применения этой льготы почувствуют продавцы и перепродавцы программного обеспечения и баз данных для ЭВМ.

Сразу после принятия Закона N 195-ФЗ возникли подозрения, что реализация права на налоговую льготу будет сопровождаться некоторыми сложностями. Хотя бы потому, что особенности применения льготы в НК РФ подробно не прописаны, а нормы гражданского законодательства не всегда могут быть непосредственно использованы для целей налогообложения. Сейчас можно констатировать, что сомнения оправдались.

Минфин России в письме N 03-07-11/648 (далее - Письмо) привел разъяснения по четырем наиболее распространенным ситуациям. Целесообразно рассмотреть каждую из них отдельно.

1. Вначале финансовое ведомство обращает внимание на то, что после внесения Законом N 195-ФЗ изменений в главу 21 НК РФ "инновационная льгота" не распространилась на случаи выполнения работ по созданию программ для электронных вычислительных машин в целом или отдельных частей таких программ, оказываемых по договорам подряда, если они не сопровождаются передачей прав на использование результатов интеллектуальной собственности. Замечание можно назвать ценным. Хотя и из текста подп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ (также введенного Законом N 195-ФЗ) явно следует, что под действие льготы (в части НИОКР) подпадают только работы и услуги, результатом которых являются объекты, имеющие выраженную материально-вещественную форму, т.е. не объекты интеллектуальной деятельности.

Кроме того, возникает следующий вопрос: что дальше? Иными словами, на стадии формирования себестоимости объекта интеллектуальной деятельности будущий правообладатель обязан уплачивать НДС по стоимости работ и услуг сторонних организаций, а значит, имеет право и на налоговый вычет по этим суммам. Если впоследствии право на использование данного объекта будет передано по лицензионному договору, операция под налогообложение уже не подпадает. Значит, суммы налоговых вычетов должны быть восстановлены в учете и списаны на увеличение себестоимости объекта (результата) интеллектуальной деятельности. Но как быть, если затем право на льготу не будет признано (хотя бы по формальным признакам)?

2. Далее в Письме отражается позиция Минфина России по вопросу применения налога на добавленную стоимость при реализации в оптовой и розничной торговле экземпляров программ для электронных вычислительных машин и баз данных в товарной упаковке. Позиция эта отнюдь не бесспорна и может быть поставлена под сомнение посредством использования тех же методов, которыми пользуются финансисты, - через применение формального подхода.

Как полагает финансовое ведомство, условие применения освобождения в данном случае - это наличие на момент передачи имущественных прав лицензионного договора на объект интеллектуальной собственности. Но в соответствии со ст. 1286 ГК РФ заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программ для ЭВМ или базы данных допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программ или базы данных либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования этих программ или базы данных пользователем, как оно определяется условиями, означает его согласие на заключение договора. По мнению Минфина РФ, на момент приобретения в розничной торговле экземпляров программ в товарной упаковке данные программы не используются, следовательно, лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не заключен, а значит, и право на освобождение от налога не возникает.

Здесь на каждом шагу либо расширительное толкование законодательных норм, либо слишком вольное обращение с этими нормами.

Во-первых, Закон N 195-ФЗ не содержит указания, что лицензионный договор должен быть заключен к моменту передачи прав. Другими словами, формально он может быть заключен в любое время, но до начала использования прав в запланированных целях. Более того, в соответствии с законодательством, регулирующим права потребителей, покупатель имеет право отказаться не только от заключения договора (присоединения), но и вообще от товара - вернуть его в течение 14 дней с момента покупки.

Во-вторых, термин "начало использования" в части четвертой ГК РФ исчерпывающим образом не раскрыт. Очевидно лишь то, что передача конкретному покупателю экземпляра программы делает невозможным использование этого же экземпляра другими потенциальными покупателями. Кроме того, неясно, как быть в случае, если покупатель потребует проверить товар до его оплаты. Будет ли это считаться началом использования? Если программу до начала использования следует инсталлировать на компьютере, то что мешает покупателю прийти в магазин со своим ноутбуком?

В общем, ситуация сравнительно легко может быть доведена до абсурда, и тогда следующим шагом будет обязание организаций торговли вести раздельный учет программ, проданных без проверки и с проверкой. По первой группе НДС обязаны начислять, по второй - нет. Только в этом случае покупатель, не проверивший приобретенную программу, должен будет платить на 18% больше - за счет чего же иначе платить налог?

Если распространить логику Минфина России на другие операции, то, например, лыжи, купленные летом, не могут считаться лыжами не только до зимы, но и до того момента, когда их будут использовать по назначению. А если это лыжи для самолета или аэросаней, получается, что право на налоговый вычет возникнет лишь через полгода?

Наконец, в процитированной норме ст. 1286 ГК РФ говорится о моменте заключения договора присоединения (порядок подписания которого, кстати, установлен не положениями части четвертой, а ст. 428 части первой ГК РФ), а не лицензионного договора. Лицензионный же договор заключили задолго до момента приобретения программы конкретным покупателем.

3. Следующее разъяснение касается применения льготы (освобождения от налога) в ситуации, когда продавец продукта - иностранная организация, а покупатель - российская. Здесь странным образом Минфин России изменяет своей практике формального прочтения норм НК РФ. Со ссылкой на подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ сообщается, что местом реализации услуг по передаче исключительных и неисключительных прав на использование компьютерных программ для ЭВМ по лицензионным договорам, оказываемых иностранной организацией российской, признается территория Российской Федерации. Все правильно. Только в Законе N 195-ФЗ речь идет не об услугах по реализации прав, а о самой реализации. Как получилось, что разработчики Письма этой разницы не почувствовали?

4. В заключение (в последнем абзаце Письма) финансовое ведомство делает очевидный реверанс в сторону посреднических организаций. Если организация ведет деятельность по распространению программных продуктов через сеть торговых посредников (дилеров, дистрибьюторов) с передачей неисключительных прав от организации-производителя через цепочку посредников до конечного потребителя на основе заключенных ими лицензионных договоров, то такие операции налогом на добавленную стоимость не облагаются.

На первый взгляд все правильно. Если только не учитывать разъяснения, приведенные в этом же Письме несколькими абзацами ранее. С учетом фактического запрета на применение льготы розничными организациями, продающими программы для ЭВМ в товарной упаковке, ситуация складывается следующая: вся цепочка - от правообладателя (лицензиара) до последнего посредника - налог не платит, а на самом последнем этапе (розничная продажа) объект налогообложения возникает. Иными словами, формально-то льгота вроде есть. Но бюджет ничего не теряет: розничный продавец уплачивает в бюджет сумму налога со всей продажной стоимости программного продукта, включая надбавки, наценки и накрутки всей предыдущей цепочки перепродавцов. Для конечного покупателя в этих условиях само появление Закона N 195-ФЗ представляется и вовсе странным, так как на стоимость объекта инновационной деятельности нормы этого Закона никак не влияют.

Кроме того, Минфин России никак не раскрыл переходные положения, в частности о порядке применения льготы по "длящимся договорам" (заключенным до 31 декабря 2007 г., но подлежащим исполнению полностью или частично после указанной даты). Впрочем, мнение министерства по этому поводу предугадать несложно: программные продукты, реализуемые по подобным договорам, скорее всего не подпадут под действие норм Закона N 195-ФЗ. Опять-таки формально подобная позиция может быть объяснена абсолютно примитивно: договоры, подписанные до 31 декабря 2007 г., заключены по "старым правилам" (без учета норм части четвертой ГК РФ), а значит, и рассматриваться как объекты инновационной деятельности не могут. Если же договор был заключен с учетом требований новой части ГК РФ, то он также не может подпасть под действие налоговой льготы, так как на момент заключения соответствующие нормы просто не могли действовать.

В этой ситуации налогоплательщикам, желающим воспользоваться правом на освобождение от налога, можно порекомендовать только одно: в авральном порядке перезаключить имеющиеся договоры таким образом, чтобы они были датированы 2008 г., а в тексте договора непременно присутствовали бы ссылки на новые статьи Гражданского кодекса РФ.

В.Р. Захарьин,

канд. экон. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2008 г.