Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 1 апреля 2013 г. N 03АП-5606/12

г. Красноярск

01 апреля 2013 г.

Дело N А33-9631/2012

Резолютивная часть постановления объявлена "28" марта 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен "01" апреля 2013 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего - Морозовой Н.А.,

судей: Дунаевой Л.А., Колесниковой Г.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Казенновой Е.С.,

при участии:

от заявителя (общества с ограниченной ответственностью "Восточно - Сибирский экспресс"): Бутаковой О.Г., представителя по доверенности от 12.12.2012, Хрисаниди Ю.Н., представителя по доверенности от 01.11.2012,

от ответчика (Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю): Потылициной О.А., представителя по доверенности от 13.12.2012

от ответчика (Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Красноярска): Сенашовой О.В., представителя по доверенности от 18.02.2013,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю, Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Красноярска

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от "17" октября 2012 года по делу N А33-9631/2012, принятое судьей Бескровной Н.С.,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Восточно - Сибирский экспресс" (ИНН 2460078360, ОГРН 1062460046967) (далее - ООО "Восточно-Сибирский экспресс", общество) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (уточнение требований принято судом первой инстанции в судебном заседании 17.09.2012 (т.6 л.д.200)), к Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Красноярска (ИНН 2460065850, ОГРН 1042441780050) (далее - ИФНС России по Железнодорожному району г. Красноярска, инспекция) о признании недействительным решения от 31.01.2012 N 5/10 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость (НДС) в сумме 4 540 563 рубля, признании недействительным решения от 31.01.2012 N 171, которым решено привлечь ООО "Восточно-Сибирский экспресс" к налоговой ответственности предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога в сумме штрафа 95 453 рубля 20 копеек, а также доначисления суммы налога в размере 477 266 рублей и пени в размере 14 511 рублей 54 копейки за период с 03.10.2011 по 31.01.2012, к Управлению Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю (ИНН 2465087262, ОГРН 1042442640228) (далее - УФНС России по Красноярскому краю, управление) о признании недействительным решения от 22.05.2012 N 2.12-15/07618.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 17 октября 2012 года заявленные требования удовлетворены.

Инспекция и управление обратились в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами, в которых просят решение суда отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления.

Из апелляционной жалобы инспекции следует, что в соответствии с условиями договора от 01.11.2010 N 7/01110 закрытое акционерное общество "Локотранс" (далее - ЗАО "Локотранс") оказывает налогоплательщику услуги по предоставлению собственных (арендованных) вагонов для осуществления железнодорожных перевозок, поэтому до 01.01.2011 предоставление такие услуг для экспортных перевозок должно облагаться по ставке 0 процентов в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Инспекция считает необоснованным применение обществом вычетов по счетам-фактурам от 28.02.2011 N 00000254 на сумму 23 865 рублей, от 31.03.2011 N 00000392 на сумму 585 568 рублей, от 30.04.2011 N 00000534 на сумму 636 526 рублей, от 31.05.2011 N 00000707 на сумму 452 631 рубль, выставленным обществом с ограниченной ответственностью "Восточный экспресс" (далее - ООО "Восточный экспресс") вследствие неправильного определения исполнителем услуг налоговой ставки 18 процентов, поскольку из условий договора аренды от 01.01.2011 N 01/01/11-1 и обстоятельств его исполнения следует, что налогоплательщику фактически были оказаны услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава для экспортных перевозок, которые подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 процентов.

Инспекция указывает, что выручка от оказанных налогоплательщиком организациям "Афина", "Енисейский лесозавод", "Руссиблес", "Ocean Pacific Industries Company LTD.", "Балистар" "Енисейлесозавод", "БизнесСтар", услуг по возврату порожних вагонов неправомерно отражена заявителем в разделе 4 налоговой декларации как подлежащая обложению по ставке 0 процентов. В целях определения стоимости услуг заявителем и контрагентами использовались понятие "ставка экспедитора", которое включает в себя ставку собственника или арендатора подвижного состава и железнодорожный тариф за возврат порожних вагонов. Стоимость услуг по возврату порожнего подвижного состава на станцию назначения не является составляющей цены на транспортно-экспедиционное обслуживание и подлежит обложению по ставке 18 процентов. Налоговый орган не согласен с выводом суда о невозможности оказания заявителем услуг по возврату порожних вагонов, указывая, что в договорах на оказание транспортно-экспедиционных услуг стороны предусмотрели оплату стоимости услуг открытого акционерного общества "Российские железные дороги" (далее - ОАО "РЖД") по возврату вагонов, приобретенных налогоплательщиком и перепроданных потребителю услуг транспортной экспедиции.

Управление в апелляционной жалобе указывает, что судом не дана оценка порядку формирования стоимости услуг, предъявленной заказчикам транспортной экспедиции, с учетом статьи 801 Гражданского кодекса Российской Федерации. По мнению управления, заявителем иные услуги, помимо перевыставления ставки собственника вагонов и стоимости услуг по возврату порожних вагонов, не были оказаны, поэтому объектом налогообложения у заявителя по этим операциям должно являться только вознаграждение (прибыль), а перевыставленные услуги должны составлять возмещаемые расходы. В связи с этим управление считает, что расходы по возврату порожнего подвижного состава не относятся к экспортной перевозке и транспортно-экспедиционным услугам, поэтому должны быть исключены из себестоимости услуг транспортной экспедиции, и, соответственно, из состава налоговых вычетов, но поскольку налогоплательщик включил их в стоимость транспортно-экспедиционных услуг, налоговый орган правомерно признал это оборотом по перепродаже услуг, подлежащим налогообложению по ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 164 Кодекса.

Управление в апелляционной жалобе полагает, что ООО "Восточный экспресс" фактически предоставляло обществу железнодорожный подвижной состав, то есть услугу технически взаимосвязанную с перевозкой и необходимую для организации перевозки на железнодорожном транспорте. По мнению управления, независимо от вида договора предоставление подвижного состава для организации международной перевозки подлежит налогообложению по налоговой ставке 0 процентов.

Управление указывает, что подвижной состав заявитель привлекал от ЗАО "Локотранс" под конкретную перевозку, составляя ежемесячно дополнительные соглашения к договору, при составлении заявки не просил выделить конкретные вагоны, не оплачивал аренду в периоды, когда вагоны не использовались для перевозки, ЗАО "Локотранс" вагоны направлялись на указываемую налогоплательщиком станцию для погрузки, поэтому правоотношения, возникшие между сторонами договора, следует квалифицировать как отношения по предоставлению услуг, а не правоотношения аренды, а выводы суда первой инстанции в указанной части являются необоснованными.

Представитель ИФНС России по Железнодорожному району г. Красноярска изложила доводы апелляционной жалобы. Просит отменить решение Арбитражного суда Красноярского края от 17 октября 2012 года, в удовлетворении заявления ООО "Восточно-Сибирский экспресс" к ИФНС по Железнодорожному району г. Красноярска о признании недействительным решения от 31.01.2012 N 5/10 в части отказа обществу в возмещении НДС в сумме 4 540 563 рубля и от 31.01.2012 N 171 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Представитель УФНС России по Красноярскому краю поддержала доводы изложенные представителем ИФНС по Железнодорожному району г. Красноярска. Просит отменить решение Арбитражного суда Красноярского края от 17 октября 2012 года, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ООО "Восточно-Сибирский экспресс".

Представители заявителя изложили доводы отзыва. Просят суд оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционные жалобы налоговых органов - без удовлетворения.

Апелляционные жалобы рассматриваются в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом 20.07.2012 уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2011 года.

Согласно данным, отраженным в указанной декларации, общая сумма НДС, предъявленная к вычету, составила 4 751 986 рублей; в целом сумма, налога, подлежащая возмещению из бюджета, составила 4 598 755 рублей.

В результате проверки налоговым органом установлено, что выручка от оказанных обществом организациям услуг по возврату порожних вагонов неправомерно отражена заявителем в разделе 4 декларации как подлежащая обложению по ставке 0 процентов. Также инспекция посчитала, что обществом неправомерно предъявлены к вычету суммы налога в размере 1 896 892 рубля, уплаченные по ставке 18 процентов на основании счетов-фактур, выставленных организациями "Локотранс" и "Восточный экспресс", поскольку в рамках договоров, заключенных заявителем с названными организациями, контрагентами фактически были оказаны услуги по предоставлению собственных (арендованных) вагонов для осуществления железнодорожных перевозок, подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов.

Указанные обстоятельства зафиксированы инспекцией в акте проверки от 03.11.2011 N 4147 (т.1 л.д. 20-35).

Уведомлением от 03.11.2011 N 2.11-10/22329, полученным налогоплательщиком 11.11.2011, инспекция известила общество о рассмотрении материалов камеральной проверки 16.12.2011. Обществом 08.12.2011 представлены возражения на акт камеральной проверки, 16.12.2011 - дополнительные возражения.

Решением от 16.12.2011 N 24 инспекция продлила срок рассмотрения материалов проверки до 23.12.2011.

Инспекцией 23.12.2011 принято решение N 70 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Решением от 19.01.2012 N 25 инспекция по ходатайству общества продлила срок рассмотрения материалов проверки до 31.01.2012.

Согласно протоколам N N 1038, 1038/1, 1038/2, 1038/3 рассмотрение акта, материалов камеральной налоговой, возражений налогоплательщика состоялось в присутствии представителей общества 16.12.2011, 22.12.2011, 19.01.2012, 31.01.2012.

По результатам проверки 31.01.2012 инспекцией вынесено решение N 171 (т.1 л.д. 58-79) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому ООО "Восточно-Сибирский экспресс" привлечено к налоговой ответственности предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога в сумме штрафа 95 453 рублей 20 копеек, а также доначисления суммы налога в размере 477 266 рублей и пени в размере 14 511 рублей 54 копейки за период с 03.10.2011 по 31.01.2012.

Одновременно с указанным решением инспекцией принято решение N 5/10 (т.1 л.д. 36-57) об отказе в возмещении НДС в размере 4 598 755 рублей, обществу также доначислен НДС в сумме 477 266 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 22.05.2012 N 2.12-15/07618 (т.1 л.д. 89-97) и от 22.05.2012 N 2.12-15/07620 (т.1 л.д. 80-88) апелляционные жалобы общества оставлены без удовлетворения, при этом из резолютивной части решения инспекции от 31.01.2012 N 5/10 исключен пункт о доначислении обществу 477 266 рублей НДС.

Заявитель оспорил решения инспекции и управления в судебном порядке, полагая, что им правомерно применены вычеты сумм НДС, предъявленных ЗАО "Локотранс" и ООО "Восточный экспресс", а также применена налоговая ставка 0 процентов при реализации услуг транспортной экспедиции организациям "Афина", "Енисейский лесозавод", "Руссиблес", "Ocean Pacific Industries Company LTD.", "Балистар" "Енисейлесозавод", "БизнесСтар".

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.

Из части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания недействительным решения налогового органа необходимо установить его несоответствие закону или иному нормативному правовому акту, нарушение этим решением прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Заявителем соблюден срок обжалования решений инспекции от 31.01.2012 N 5/10, от 31.01.2012 N 171 в судебном порядке, учитывая, что решения N 2.12-15/07618 и N 2.12-15/07620 по апелляционным жалобам общества приняты управлением 22.05.2012, с заявлением в арбитражный суд общество обратилось 11.06.2012.

Налоговым органом соблюдены положения статей 100, 101 Кодекса о вручении обществу акта проверки, обеспечении его прав на представление возражений на акт, участие в рассмотрении материалов проверки и представление пояснений.

В силу пункта 1 статьи 143 Кодекса общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

На основании статьи 173 Кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса.

Статьей 171 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на сумму налоговых вычетов. Вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Согласно статье 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Порядок возмещения НДС установлен статьей 176 Кодекса, в силу пункта 1 которой в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

В соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса налогообложение услуг по международной перевозке товаров производится по налоговой ставке 0 процентов. В целях настоящей статьи под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации. Положения настоящего пункта распространяются на услуги по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок; транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки и конкретный перечень которых перечислен в данном подпункте.

Как следует из материалов дела обществом (экспедитором) были заключены договоры на представление транспортно-экспедиционных услуг по международной перевозке грузов с заказчиками:

- с фирмой "Ocean Pacific Industries Company LTD" договор от 30.03.2010 N 2010/VS-M-ТЭО (т.3 л.д. 3-6), в соответствии с пунктом 1.1 которого общество оказывает услуги по содействию в транспортировке грузов по территории Российской Федерации в железнодорожных транспортных средствах путем заключения от своего имени сделок по доставке груза и осуществления оплаты указанных сделок от своего имени, тем же пунктом договора предусмотрено, что затраты, связанные с обеспечением подвижным составом (в том числе по аренде выгонов) для последующей передачи перевозчику, расходы, связанные с подачей - уборкой подвижного состава и другими дополнительными сборами ОАО "РЖД" в местах погрузки, относятся на счет экспедитора и включены в стоимость его услуг;

- с обществом "Енисейский лесозавод" от 08.09.2010 N 1-ТЭО (т.3 л.д. 39-44), обществом "Енисейлесозавод" от 18.05.2011 N 32-ТЭО (т. 3 л.д. 63-68), обществом "Руссиблес" от 14.10.2010 N 8-ТЭО (т.3 л.д. 74-79), обществом "Балистар" от 11.11.2010 N 10-ТЭО (т.3 л.д. 53-58), обществом "БизнесСтар" от 17.02.2011 N 20-ТЭО (т.3 л.д. 93-98), обществом "Афина" от 30.09.2010 N 5-ТЭО (т.3 л.д. 16-21), в соответствии с пунктами 1.1, 1.2 которых экспедитор обязуется выполнить или организовать выполнение услуг, связанных с железнодорожной перевозкой грузов в железнодорожных транспортных средствах, оказывать на основании заявок заказчика услуги по обеспечению его порожними вагонами, необходимыми для осуществления заказчиком грузовых железнодорожных перевозок во внутрироссийском и международном сообщении, а заказчик - выплачивать экспедитору обусловленное договором вознаграждение, а также возмещать (уплачивать) провозную плату, дополнительные сборы штрафы и иные платежи, предусмотренные действующим законодательством в области перевозок грузов железнодорожным транспортом.

Выручка, полученная заявителем по указанным сделкам, отражена в налоговой декларации в 4 разделе как облагаемая по ставке 0 процентов.

ИФНС России по Железнодорожному району г. Красноярска в ходе проведения проверки пришла к выводу, что выручка по данным сделкам подлежит налогообложению по ставке 18 процентов в той части, в которой налогоплательщиком были оказаны услуги по возврату порожних вагонов. В обоснование указанного вывода инспекция ссылается на подпункт 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса с учетом классификации транспортно-экспедиторских услуг согласно Национальном стандарту Российской Федерации ГОСТ Р 52298-2004 "Услуги транспортно-экспедиторские", утвержденному приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 30.12.2004 N 148-ст, из содержания которых, по мнению налогового органа, следует, что услуга по возврату порожних вагонов не относится к транспортно-экспедиционным услугам и подлежит обложению НДС по ставке 18 процентов.

Суд первой инстанции признал, что налоговые органы не доказали законность оспариваемых актов по данному эпизоду в силу следующего.

Пунктом 2.3.2 договора от 30.03.2010 N 2010/VS-M-ТЭО установлена обязанность заказчика своевременно и в полном объеме возмещать затраты экспедитора по оплате железнодорожного тарифа и штрафных санкций, а также оплачивать услуги экспедитора на условиях, предусмотренных указанным договором. В пункте 2.3.4 договора указано, что в целях определения стоимости услуг по настоящему договору используется понятие "Ставка экспедитора", которая согласована сторонами в дополнительных соглашениях к договору и зависит от характера подвижного состава (арендованный или ОАО "РЖД"). В дополнительном соглашении от 30.09.2010 к договору от 30.03.2010 N 2010/VS-M-ТЭО стороны определили маршруты, объемы перевозок, примерную сумму возмещаемых затрат экспедитора и стоимость услуг экспедитора.

В силу пункта 1.3 договоров от 08.09.2010 N 1-ТЭО, от 18.05.2011 N 32-ТЭО, от 14.10.2010 N 8-ТЭО, от 11.11.2010 N10-ТЭО, от 17.02.2011 N20-ТЭО, от 30.09.2010 N5-ТЭО экспедитор обязуется от своего имени и за счет заказчика производить расчеты с перевозчиком, транспортно-экспедиционными и иными организациями, задействованными в организации перевозки и доставки грузов заказчика. Экспедитор на основании сумм предоплаты, перечисленных заказчиком, уплачивает провозную плату, дополнительные сборы, штрафы и иные платежи, предусмотренные действующим законодательством в области перевозок грузов железнодорожным транспортом. На основании пункта 2.1.3 договоров экспедитор обязуется производить расчеты с владельцем (арендатором) подвижного состава и (или) грузоперевозчиком за пользование подвижным составом, перевозки грузов, а также оплачивать стоимость железнодорожного тарифа за порожний пробег вагонов при их подаче под погрузку и после выгрузки. В пункте 3.1 договоров указано, что в целях определения стоимости услуг по настоящему договору используется понятие "Ставка экспедитора", которая согласовывается сторонами в дополнительных соглашениях к договору. Согласно пункту 3.8 договоров оплата железнодорожного тарифа, дополнительных сборов и иных платежей, причитающихся железной дороге за перевозки грузов заказчика, а также возврат порожних вагонов на станции погрузки осуществляются за счет заказчика, если иное не оговорено в приложениях. В приложениях к договорам стороны согласовали ставку экспедитора, включающую НДС по ставке 0 процентов.

Дополнительными соглашениями к договорам от 08.09.2010 N 1-ТЭО, от 18.05.2011 N 32-ТЭО, от 14.10.2010 N 8-ТЭО, от 11.11.2010 N10-ТЭО, от 17.02.2011 N20-ТЭО, от 30.09.2010 N5-ТЭО стороны установили, что в целях определения стоимости услуг в рамках соответствующего договора используется понятие "Ставка экспедитора", включающая в себя ставку собственника или арендатора подвижного состава и тариф на возврат порожнего вагона, которая согласовывается в приложениях к договору.

В счетах-фактурах, выставленных заявителем названным контрагентам в графе 1 "наименование товара" указано "Ставка экспедитора", в актах оказанных услуг, подписанных сторонами договоров указано, что обществом (экспедитором) оказаны контрагентам (заказчикам) услуги по организации железнодорожных перевозок грузов, в приложениях к актам оказанных услуг поименованы станции отправления и назначения, даты отгрузки, номера вагонов и накладных, а также ставка экспедитора за каждый вагон.

Согласно письменным пояснениям заявителя, представленных в суд первой инстанции, ставка экспедитора согласовывается сторонами и зависит от характера подвижного состава, маршрута перевозок, а также всех расходов, которые понесет общество при исполнении заказанной услуги. ООО "Восточно-Сибирский экспресс" также указало, что оказание услуг транспортного экспедирования перевозки влечет затраты, связанные с оказанием таких услуг, среди которых: железнодорожный тариф за первоначальный подсыл железнодорожных вагонов, расходы, связанные с подачей, уборкой подвижного состава, другие дополнительные сборы, взимаемые ОАО "РЖД" за выполнение его структурами работ, оплата порожнего железнодорожного тарифа до станции погрузки, железнодорожный тариф за возврат порожних вагонов. Перечисленные затраты составляют фактическую себестоимость оказываемых обществом услуг.

Суд первой инстанции на основании анализа условий указанных договоров пришел к выводу о том, что заявителем заключены договор транспортно-экспедиционных услуг с фирмой "Ocean Pacific Industries Company LTD.", смешанные договоры с остальными контрагентами на оказание услуг по предоставлению принадлежащего ООО "Восточно-Сибирский экспресс" на праве аренды железнодорожного подвижного состава (вагонов) для осуществления международных перевозок, а также транспортно-экспедиционных услуг.

Федеральным законом от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" осуществление транспортно-экспедиционной деятельности определяется как порядок оказание услуг по организации перевозок грузов любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов.

Согласно пункту 1 статьи 785 Гражданского кодекса Российской Федерации и статье 25 Федерального закона от 10.01.2003 N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации" в соответствии с договором перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему груз на железнодорожную станцию назначения с соблюдением условий его перевозки и выдать груз грузополучателю, а грузоотправитель обязуется оплатить перевозку груза. При этом заключение договора перевозки груза оформляется составлением транспортной железнодорожной накладной. Пунктом 2.17 Правил заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом, утвержденных приказом Министерства путей сообщения Российской Федерации от 18.06.2003 N 39, предусмотрено, что при предъявлении к перевозке порожнего вагона, не принадлежащего перевозчику или сданного им в аренду, в графе "Наименование груза" в транспортной железнодорожной накладной указывается: "Порожний вагон, не принадлежащий перевозчику" или "Порожний вагон, сданный в аренду".

Из данных положений следует, что перевозка порожнего вагона, не принадлежащего перевозчику, осуществляется на основании самостоятельного (отдельного) договора перевозки, оформляемого транспортной железнодорожной накладной при перевозках внутри Российской Федерации.

Следовательно, услуга по возврату порожних вагонов может оказываться только перевозчиком. Общество при исполнении договоров транспортной экспедиции не может оказывать услуги по возврату порожних вагонов, так как не является перевозчиком. Поэтому при отсутствии доказательств осуществления заявителем деятельности по перевозке порожних вагонов в интересах организаций-экспортеров, суд первой инстанции признал необоснованными выводы инспекции об оказании обществом услуг по возврату порожних вагонов.

Возврат порожних вагонов не осуществлялся налогоплательщиком в интересах заказчика, поскольку оказание таких услуг не охватывалось предметом договора транспортной экспедиции, а происходил при исполнении самостоятельных сделок, в которых заказчиком выступал сам заявитель. На основании договора от 09.03.2010 N ЕЛС-117/2010, заключенного заявителем с ОАО "РЖД", заявитель несет, в том числе, расходы по оплате порожнего тарифа.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции налоговым органом заявлен не отраженный в оспариваемых решениях довод о том, что заявитель в рамках спорных договоров на транспортно-экспедиционные услуги не оказывал услуги, перечисленные в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, содержащем закрытый перечень транспортно-экспедиционных услуг.

Суд первой инстанции проверил и обоснованно отклонил данный довод, так как подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса содержание каждого конкретного вида транспортно-экспедиционных услуг не раскрыто, поэтому суд в соответствии с положениями статьи 11 Кодекса руководствовался понятиями, содержащиеся в Национальном стандарте Российской Федерации "Услуги транспортно-экспедиторские" (ГОСТ Р 52298-2004), утвержденном приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 30.12.2004 N 148-ст.

Из содержания спорных договоров и пояснений налогоплательщика следует, что обществом фактически были оказаны следующие услуги клиентам:

- по предоставлению принадлежащего ему на праве аренды железнодорожного подвижного состава (вагонов) для осуществления международных перевозок, по предъявлению груза к перевозке в вышеуказанных вагонах в местах общего и необщего пользования на станциях отправления, по заключению с перевозчиком договора перевозки путем оформления по каждому вагону железнодорожной накладной, в которой грузоотправителем выступало общество, по оплате произведенной перевозки по договору от 30.03.2010 N 2010/VS-М-ТЭО;

- по обеспечению заказчиков вагонами путем своевременной подачи вагонов, пригодных в техническом и коммерческом отношении для перевозок грузов, по предварительному осмотру вагонов, по оплате провозных и иных платежей, по диспетчерскому контролю, предоставлению информации о дислокации, продвижении и прибытии вагонов по договорам от 08.09.2010 N 1-ТЭО, от 18.05.2011 N 32-ТЭО, от 14.10.2010 N 8-ТЭО, от 11.11.2010 N10-ТЭО, от 17.02.2011 N20-ТЭО, от 30.09.2010 N5-ТЭО.

Согласно названному выше Национальному стандарту к платежно-финансовым услугам относятся оформление и оплата провозных платежей, сборов и штрафов, проведение расчетных операций за перевозку и перевалку грузов с отдельными станциями (пункт 3.1.8); к услугам по оформлению документов, приему и выдаче грузов - предъявление грузов к перевозке в местах общего и необщего пользования на станциях (в портах) отправления, оформление товаросопроводительной, товаротранспортной, фитосанитарной, карантинной, консульской и т.п. документации и комплекта перевозочных документов (пункт 3.1.2); к информационным услугам - слежение за продвижением груза от станции (порта) отправления до станции (порта) назначения, уведомление грузополучателя о продвижении груза и подходе к станции (порту) назначения, уведомление грузополучателя или грузоотправителя о прибытии груза на станцию (в порт) назначения (пункт 3.1.2).

Из сопоставления условий спорных договоров и нормативных предписаний, определяющих перечень конкретных услуг, которые соответствуют понятию транспортно-экспедиционных услуг, суд первой инстанции правильно признал, что предметом рассматриваемых договоров являлось оказание заявителем контрагентам именно транспортно-экспедиционных услуг.

Учитывая вышеизложенное, а также содержание подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, относящего к транспортно-экспедиционным услугам платежно-финансовые услуги, информационные услуги, услуги по оформлению документов, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что заявитель по указанным договорам оказывал услуги, подлежащие в целях исчисления НДС налогообложению по ставке 0 процентов.

Управление в апелляционной жалобе указывает, что заявитель фактически перевысталял стоимость услуг по возврату порожних вагонов, данные операции не относятся к экспортной перевозке и транспортно-экспедиционным услугам, поэтому должны быть исключены из себестоимости услуг транспортной экспедиции, и, соответственно, из состава налоговых вычетов, но поскольку налогоплательщик включил их в стоимость транспортно-экспедиционных услуг, они подлежат налогообложению по ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 164 Кодекса.

Данный довод не может быть принят во внимание, так как данные обстоятельства не подтверждаются первичными документами, которыми оформлялось исполнение договоров транспортной экспедиции, сторонами договоров транспортной экспедиции согласован размер ставки экспедитора, факт оказания экспедитором комплекса услуг в расчете на каждый предоставленный им вагон подтвержден материалами дела, при этом не представлены доказательства несоответствия предусмотренной договорами стоимости услуг рыночным ценам.

Заявителем заключены договор от 01.11.2010 N 7/011110 (т. 2 л.д. 175-179) с ЗАО "Локотранс" на оказание услуг по предоставлению собственных (арендованных) вагонов для осуществления железнодорожных перевозок, договор от 01.01.2011 N 01/01/11-1 (т.2 л.д.27-31) с ООО "Восточный экспресс", предметом которого является предоставление арендодателем арендатору за плату во временное пользование (аренду) вагонов для перевозок грузов.

Согласно счету-фактуре от 31.01.2011 N 10131045 на сумму 140 110 рублей, выставленному заявителю ЗАО "Локотранс"; от 28.02.2011 N 00000254 на сумму 23 865 рублей, от 31.03.2011 N 00000392 на сумму 585 568 рублей, от 30.04.2011 N 00000534 на сумму 636 526 рублей, от 31.05.2011 N 00000707 на сумму 452 631 рубль, выставленным заявителю ООО "Восточный экспресс" за оказанные услуги в рамках названных договоров, НДС за оказанные налогоплательщику услуги был исчислен контрагентами по ставке 18 процентов. На основании перечисленных счетов-фактур обществом в уточненной налоговой декларации были заявлены вычеты по налогу.

Инспекция отказала обществу в применении вычетов по НДС, полагая, что реализация услуг по рассматриваемым сделкам подлежала налогообложению по ставке 0 процентов. При этом отношения по спорным договорам за 2011 год квалифицированы инспекцией как услуги по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды железнодорожного подвижного состава для осуществления международных перевозок товаров, под которыми понимаются перевозка товаров железнодорожным транспортом, при которых пункт отправления или пункт назначения расположен за пределами Российской Федерации.

Заявитель считает, что с учетом условий указанных выше договоров и фактических обстоятельств их исполнения, между сторонами сложились правоотношения аренды, в соответствии с которыми ЗАО "Локотранс" и ООО "Восточный экспресс" передавали обществу во временное пользование индивидуально-определенные вагоны без привязки к конкретной перевозке и без условия использования в международных перевозках, поэтому названные контрагенты за услуги аренды в счетах-фактурах НДС исчисляли по налоговой ставке 18 процентов.

Суд первой инстанции признал, что по своему характеру договор от 01.11.2010 N 7/011110, заключенный заявителем с ЗАО "Локотранс" на оказание услуг по предоставлению собственных (арендованных) вагонов для осуществления железнодорожных перевозок, является смешанным договором, и включает в себя положения договора оказания услуг и договора аренды.

Согласно части 3 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Согласно статье 606 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

На основании части 3 статьи 607 Гражданского кодекса Российской Федерации в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды.

По договору возмездного оказания услуг в силу пункта 1 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Пунктом 3.1 договора от 01.11.2010 N 7/011110 с предусмотрено, что ЗАО "Локотранс" обязуется согласно заявкам заявителя осуществить подготовку вагонов к перевозке грузов заказчика и предоставить их под погрузку технически исправными и пригодными в коммерческом отношении; осуществить отправку вагонов для предоставления в распоряжение заказчика на согласованные станции в сроки и количестве, указанные в принятых к исполнению заявках; осуществлять контроль за продвижением вагонов до станции погрузки заказчика, а также от станции погрузки заказчика до станции его выгрузки и ежедневно (каждый рабочий день) информировать об этом заказчика; не позднее чем за 5 суток проинформировать заказчика посредством факсимильной или электронной связи о подходе порожних вагонов под погрузку на станцию и их количестве; предоставлять заказчику не менее чем за одни сутки до предполагаемого прибытия вагонов исполнителя на станцию погрузки - выгрузки заказчика доверенность и инструкции на право оформления перевозочных документов на вагоны исполнителя.

В соответствии с пунктом 1.4 данного договора ЗАО "Локотранс" на весь срок действия договора закрепляет за обществом согласованное количество вагонов. В период января 2011 года действовало приложение N 3 к договору (т.2 л.д.180-181), в котором стороны установили, что исполнитель предоставляет заказчику 55 универсальных платформ (вагонов). Пунктом 4 приложения к договору установлено, что датой начала оказания услуг исполнителем по предоставлению вагонов считается дата прибытия вагона на станцию, указанную заказчиком, датой окончания - дата отправления со станции последней выгрузки. В силу пункта 3 названного приложения вознаграждение исполнителя за пользование заказчиком вагонов исполнителя принимается сторонами за каждый вагон в сутки в размере 1100 рублей. Согласно пункту 2.3 приложения окончательные расчеты сторон производятся в течение 5 банковских дней с момента подписания акта оказанных услуг на основании счета-фактуры исполнителя.

Исполнение договора подтверждается актом от 31.01.2011 N 2/61 (т.3 л.д.1-2), в котором указаны номера выгонов, дата начала и окончания работ, количество дней, ставка за сутки и общая сумма стоимости работ по каждому вагону, актами передачи-приемки вагонов от 01.11.2010, 03.11.2010, 05.11.2010, 06.11.2010, 08.11.2010, 10.11.2010, 16.11.2010, 04.12.2010, 29.12.2010, 01.01.2011, 05.01.2011, 06.01.2011, 09.01.2011, 10.01.2011, 11.01.2011, 13.01.2011. Согласно указанным актам вагоны в пользование предавались ЗАО "Локотранс" в ноябре, декабре 2010 года, январе 2011 года. Таким образом, переданные вагоны поименованы и были определены сторонами в приложении к договору и актах выполненных работ, где указаны номера вагонов, представленных за плату во временное владение и пользование, период их аренды.

Пунктом 2.5. договора от 01.11.2010 N 7/011110 стороны предусмотрели, что обязанности по оформлению перевозочных документов и уплата всех платежей, связанных с подачей - уборкой, переадресовкой вагонов, а также оплата грузоотправителями - грузополучателями других платежей и сборов за пользование инфраструктурой ОАО "РЖД" лежат на заявителе и его контрагентах.

В пункте 2.1. договора от 01.01.2011 N 01/01/11-1 с ООО "Восточный экспресс" определено, что передача вагонов арендатору и приемка их от арендодателя производится с даты прибытия вагонов на станцию, согласованную сторонами в дополнительном соглашении к данному договору и оформляется актами приема-передачи. В пункте 2.3. договора указано, что возврат вагонов осуществляется в течение 10 календарных дней с даты окончания срока аренды, предусмотренного в пункте 8.2. договора, либо в случае наступления обстоятельств, предусмотренных пунктом 7.3. договора, на станцию, указанную арендодателем. Пунктом 8.2. установлено, что договор действует до 31.12.2011. Согласно пункту 4.1.9. договора в обязанности арендатора входит оплата железнодорожного тарифа до станции приема вагонов в аренду. В силу пункта 4.1.2. договора арендатор обязуется в течение всего срока действия договора поддерживать надлежащее состояние арендованных вагонов. Приложением N 1 от 01.01.2011 и дополнительным соглашением N 2 от 01.02.2011 к договору стороны предусмотрели дополнительные условия: перечень передаваемых в аренду вагонов (99 вагонов с указанием их номеров); перечень вагонов, в отношении которых производится текущий отцепочный ремонт, установили плату в размере 1400 рублей в сутки за одну платформу.

Исполнение обязательств сторон по договору от 01.01.2011N 01/01/11-1 оформлено актами от от 28.02.2011 N 00000254, от 31.03.2011 N 00000392, от 30.04.2011 N 00000534, от 31.05.2011 N 00000707, счетами-фактурами с аналогичными реквизитами, учетными листами работы подвижного состава в январе и феврале 2011 года, актами передачи-приемки вагонов, в которых указаны номера переданных вагонов и срок, с которого они передаются в аренду.

Поскольку ЗАО "Локотранс" и ООО "Восточный экспресс" были переданы заявителю индивидуально определенные вагоны, передача вагонов осуществлялась не под определенный груз (товар), оплата по договору не привязана к конкретной перевозке и определена сторонами за каждый вагон в сутки, суд первой инстанции обоснованно признал, что правоотношения по этим договорам в части предоставления вагонов заказчику в пользование следует квалифицировать как правоотношения аренды. Фактические отношения сторон договора до момента передачи вагонов обществу представляют собой оказание услуг.

Налоговым органом не представлены доказательства, подтверждающие, что обществами "Локотранс" и "Восточный экспресс" вагоны предоставлялись заявителю для использования в конкретных международных перевозках и после помещения соответствующих грузов под таможенный режим экспорта.

Следовательно, в правоотношениях аренды в соответствии с условиями указанных договоров обязательства ЗАО "Локотранс" и ООО "Восточный экспресс" считаются исполненными с момента передачи вагонов заявителю и не обусловлены использованием их арендатором в международных перевозках, исполнение обязательств арендодателями происходит до оформления вывоза соответствующих грузов таможенном режиме экспорта, поэтому отсутствуют основания, предусмотренные пунктом 2 статьи 164 Кодекса (в редакции, действовавшей по 31.12.2010) и пунктом 2.1 данной статьи, действующим с 01.01.2011, для применения арендодателями при налогообложении услуг аренды налоговой ставки 0 процентов.

То обстоятельство, что сторонами был согласован размер арендной платы за одни сутки, не свидетельствует о наличии между контрагентами отношений по предоставлению железнодорожного подвижного состава для международных перевозок. Согласно пояснениям общества расчет оплаты по договорам с ЗАО "Локотранс" и ООО "Восточный экспресс" исходя из ставки за сутки использования вагонов обусловлен тем, что арендная плата определялась исходя из количества дней нахождения вагонов у арендатора, при этом дни нахождения вагонов в ремонте исключались из периодов аренды.

Таким образом, выставление ЗАО "Локотранс" и ООО "Восточный экспресс" счетов-фактур с применением налоговой ставки 18 процентов и заявление обществом на основании названных счетов-фактур вычета по налогу является правомерным.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции о незаконности решений инспекции от 31.01.2012 N 171 и от 31.01.2012 N 5/10 в части отказа в возмещении НДС в сумме 4 540 563 рубля основаны на правильном применении норм материального права, соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательства.

Поскольку суд пришел к выводу о несоответствии закону решения инспекции от 31.01.2012 N 5/10, то решение управления 22.05.2012 N 2.12-15/07618 в части признании обоснованным решения от 31.01.2012 N5/10 об отказе в возмещении НДС в сумме в сумме 4 540 563 рубля, также обоснованно признано недействительным.

На основании изложенного апелляционный суд считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, принятым при правильном применении норм материального и процессуального права и с учетом фактических обстоятельств по делу. Оснований для удовлетворения жалоб по изложенным в них доводам у суда апелляционной инстанции не имеется.

Инспекция и управление в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Кодекса освобождены от уплаты государственной пошлины, поэтому государственная пошлина за рассмотрение апелляционных жалоб уплате не подлежит.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от "17" октября 2012 года по делу N А33-9631/2012 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

Л.А. Дунаева Г.А. Колесникова