Подтверждающий аудит: принципы и методические подходы (С.П. Суворова, М.Е. Ханенко, "Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2008 г.)

Подтверждающий аудит: принципы и методические подходы

В статье рассматриваются общеметодические принципы подтверждающего аудита на примере торгово-производственных операций. Приводится перечень рекомендуемых аудиторских процедур.

Методические подходы к организации подтверждающего аудита рассмотрим на примере торгово-производственных операций.

Торгово-производственные операции составляют основу хозяйственной деятельности торговых организаций и предприятий общественного питания. Комплекс этих хозяйственных операций имеет особые специфические характеристики, оказывающие существенное влияние на методику и технику аудиторской проверки.

Аудиторская проверка торгово-производственных операций охватывает два цикла - цикл оплаты и частично цикл приобретения (исключая приобретение внеоборотных активов). Данные циклы включают группы хозяйственных операций, связанных с приобретением, хранением и использованием товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ), использованием денежных средств как наличных, так и безналичных в качестве средства платежа.

Можно выделить следующие специфические черты торгово-производственных операций и факторы, определяющие методические основы аудита:

массовость, регулярность операций, значительные количественные массивы товарно-денежных потоков;

доступ к товарно-материальным и денежным средствам достаточно большого количества физических лиц, что существенно осложняет организацию материальной ответственности и функции системы внутреннего контроля торговых организаций и предприятий общественного питания;

разнообразные направления торгово-производственных операций - по источникам поступления и выбытия ценностей (сторонние поставщики, имеющие организационно-правовой статус как юридических, так и физических лиц, склады и подразделения своей системы, внутреннее перемещение товаров и продуктов, продажа за наличный и безналичный расчет, предпродажные потери товаров, потери товаров и сырья по физико-химическим их особенностям и др.);

характер сделок купли-продажи (приобретение товаров, продуктов, сырья у населения за наличный расчет, приобретение товаров на условиях комиссии, продажа товаров за наличный расчет через контрольно-кассовые аппараты, продажа товаров в кредит, возврат товаров в соответствии с действующим законодательством о защите прав потребителей и др.);

особенности процесса ценообразования (наличие товаров с регулируемым пределом торговых наценок, применение дисконтных скидок для потребителей, калькулирование цен в предприятиях общественного питания, использование "плавающих" режимов торговой наценки в зависимости от времени продажи товаров, сезонные переоценки товаров и др.).

Специфические черты торгово-производственных операций предопределяют и технологию учетных работ, которые выступают объектом аудиторского анализа.

Подтверждающий аудит характеризуется тем, что при проведении проверки аудитор проверяет и подтверждает практически каждую хозяйственную операцию, возможно также параллельное составление аудитором собственных учетных регистров. Комплекс задач, решаемых в ходе аудиторской проверки, представлен в таблице.

Таблица 1

Объекты и задачи аудита торгово-производственных операций

Цикл аудита	Объекты аудита	Задачи аудита
Цикл приобретения	Аудит учета операций (поступления, продажи и выбытия) ТМЦ Аудит расходов по заготовлению и приобретению ТМЦ Аудит торговых наценок Аудит НДС по операциям с ТМЦ	Изучение положений учетной политики, касающихся методов и техники учета ТМЦ Оценка условий, обеспечивающих сохран- ность данных активов Проверка законности и документальной обоснованности операций с ТМЦ Анализ порядка отражения в учете операций по поступлению, продаже и прочему выбытию ТМЦ Проверка формирования продажных цен и организации учета торговых наценок Изучение состава расходов по заготовлению и приобретению ТМЦ, условий их признания и отражения в учете
Цикл оплаты	Аудит учета кассовых операций, денежных средств в пути и операций на расчетных счетах Аудит расчетов с поставщиками и покупателями Аудит выручки от продажи ТМЦ	Определение качества инвентаризационной работы и других условий сохранности денежных активов ТМЦ Оценка состояния кассовой и расчетно- платежной дисциплины Проверка законности и документальной обоснованности операций с денежными средствами Анализ порядка отражения в учете операций, связанных с продажей товаров, продуктов, их налогообложения

К общеметодическим принципам аудита торгово-производственных операций следует отнести:

принцип выборочно-сплошного наблюдения в силу однородности совокупности операций и их классификации на типичные и нетипичные для данного хозяйствующего субъекта (например, договоры дарения, мены, закупка сырья продуктов у населения на рынках за наличный расчет);

принцип существенности на основе анализа факторов, оказывающих влияние на существенность информации в бухгалтерской отчетности (соотношение показателей по таким его статьям, как запасы, денежные средства, дебиторская и кредиторская задолженность и валюты баланса);

принцип подтверждения первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета в целях уточнения аудиторского риска и объема аудиторских процедур;

принцип выявления взаимосвязи и тенденций в темпах изменения объема продаж, величины товарных запасов и денежных средств на основе применения аналитических процедур для оценки факторов, повышающих риск появления искажений.

Для оценки достоверности и законности торгово-производственных операций и решения других задач аудиторской проверки аудитор должен использовать общую методику аудита однородных хозяйственных операций, которая включает:

информационное обеспечение аудита (внешнее и внутреннее);

правовую экспертизу хозяйственных договоров, учетной политики;

детальный аудит однородных хозяйственных операций в отношении записей на счетах бухгалтерского учета и документального оформления хозяйственных операций.

Информационное обеспечение аудита торгово-производственных операций весьма разнородно, но в целях его систематизации можно выделить группы нормативного регулирования, прочей внешней информации, внутренней информации аудируемого лица (учетного и внеучетного характера).

Нормативное регулирование операций осуществляется на основе следующих документов:

НК РФ, часть вторая;

ГК РФ, части первая и вторая;

ПБУ 1/98;

ПБУ 4/99;

ПБУ 9/99;

ПБУ 10/99;

ПБУ 5/01;

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49;

положение о безналичных расчетах в Российской Федерации, Банка России от 12.04.01 г. N 2-П;

порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный письмом Банка России от 4.10.93 г. N 18 (в ред. от 26.02.96 г.);

правила организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации, утвержденные письмом Банка России от 5.01.98 г. N 14-П.

В прочую внешнюю информацию входят:

отраслевая и региональная статистическая информация;

региональные и местные нормативно-законодательные акты;

информация различных государственных контролирующих органов;

СМИ;

прочие сведения от третьих лиц.

К внутренней информации учетного характера относятся:

учетная политика и приложения к ней (рабочий план счетов бухгалтерского учета, график документооборота, план инвентаризаций);

первичные документы (приходные и расходные кассовые ордера, платежные поручения, поручения-требования, счета-фактуры, накладные всех видов, акты приемки-передачи, выписки банков, чековые книжки, кассовая книга, отчетность материально ответственных лиц, кассовые и товарные отчеты, акты инвентаризаций, сличительные ведомости, доверенности, книги покупок и продаж, акты сверок расчетов с поставщиками, покупателями, авансовые отчеты с оправдательными документами, калькуляционные карточки, план-меню);

учетные регистры и отчетность (регистры синтетического и аналитического учета по счетам 14, 19, 50, 51, 52, 55, 57, 41, 42 и корреспондирующие с ними счета бухгалтерского учета 20, 26, 44, 45, 60, 62, 71, 73, 76, 68, 90, 91, 94, справки-расчеты бухгалтерского оформления, записи на счетах забалансового учета, а также бухгалтерская, налоговая и статистическая отчетность).

Внутренняя внеучетная информация включает:

внутреннюю распорядительную информацию;

договоры с поставщиками, покупателями и другими контрагентами, сборник рецептур, акты проверок налоговыми и другими контролирующими организациями, договоры о материальной ответственности персонала, документы других служб и отделов.

Рассмотренное информационное обеспечение, конечно, не является полным, но в целом дает общие гарантии для аудитора в получении достаточных и уместных аудиторских доказательств. В соответствии с требованиями федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 5 "Аудиторские доказательства" аудитор должен ранжировать источники аудиторских доказательств по степени их надежности, где самой надежной признается информация из внешних и смешанных источников и составленная самим аудитором. Заметим, что к смешанным источникам аудиторских доказательств относятся различные виды накладных и счетов-фактур, других товарно-платежных документов, полученные от поставщиков и других контрагентов, а также отдельные банковские документы.

Предметная и детальная часть методики аудита торгово-производственных операций реализуется с помощью аудиторских процедур, которые включают: осмотр и наблюдение, собеседование и тестирование персонала, арифметический контроль, приемы документального анализа, сверку синтетического и аналитического учета, прослеживание учетных записей по корреспондирующим счетам, тестирование и подтверждение оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета, аналитические процедуры, контрольно-выборочные сличения по количеству и сумме, подготовку альтернативного баланса движения товарно-материальных и денежных ценностей.

В целом последовательность реализации предметной части методики аудита торгово-производственных операций в соответствии с общеметодическими принципами представлена на рис. 1.

Направления оценки	Процедуры
Подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета

                                       |

/-----------------------------------------------------------------------\

|Состояние складского хозяйства, произ-|Осмотр, наблюдение, опрос и тес-|

|водственных и торговых помещений,  ор-|тирование персонала             |

|ганизация  пропускной  системы с точки|                                |

|зрения обеспечения сохранности        |                                |

|--------------------------------------+--------------------------------|

|Подбор   и   расстановка   материально|Документальный  анализ  по  фор-|

|ответственных    лиц    (договоры    о|мальным признакам и по существу,|

|материальной ответственности, ее  виды|тестирование персонала          |

|и эффективность)                      |                                |

|--------------------------------------+--------------------------------|

|Права    санкционирования    (подписи)|Опрос персонала, наблюдение и   |

|товарно-денежных операций на основании|документальный анализ           |

|внутренней распорядительной документа-|                                |

|ции                                   |                                |

|--------------------------------------+--------------------------------|

|Анализ  инвентаризационных  материалов|Документальный  анализ  по  фор-|

|(сроки,результаты, их характер и виды)|мальным признакам и по существу,|

|                                      |арифметические процедуры,  выбо-|

|                                      |рочное  инспектирование  записей|

|                                      |по бухгалтерским  счетам 94, 73,|

|                                      |проведение   инвентаризайии    с|

|                                      |участием аудитора               |

|--------------------------------------+--------------------------------|

|Общий   анализ    положений    учетной|Процедуры    на     соответствие|

|политики    (оценка    ТМЦ,    условия|действующему законодательству по|

|признания и списания  расходов  по  их|соблюдению организационно-техни-|

|приобретению,   порядок   и    условия|ческих аспектов                 |

|списания выбывших ТМЦ)                |                                |

|--------------------------------------+--------------------------------|

|График   документооборота  (порядок  и|Наблюдение, опрос и тестирование|

|сроки представления отчетности матери-|персонала                       |

|ально ответственными лицами)          |                                |

\--------------------------------------+--------------------------------/

                                       |

Уточнение уровня существенности и аудиторского риска

                                       |

Правовая экспертиза хозяйственных договоров

                                       |

Общая оценка договорной и претензион- ной работы и выявление ее особенностей	Анкетирование, тестирование и опрос персонала, аналитические процедуры в отношении дебитор- ской, кредиторской задолженнос- ти, полученных и уплаченных штрафных санкций
Анализ договоров, их видов, состава и характера взаимоотношений с контраген- тами	Наблюдение, опрос персонала, документальный анализ по качест- ву оформления, проверка на соот- ветствие ГК РФ
Изучение содержания, сути договоров, влияющих на технологию учетных записей	Инспектирование формулировок и положений договоров на соответ- ствие ГК РФ и законодательству в области бухгалтерского учета

                                       |

Аудиторская оценка основных положений учетной политики и организации бухгалтерского учета торгово-производственных операций

                                       |

Общая оценка полноты раскрытия положе- ний учетной политики (принципы синте- тического и аналитического учета)	Инспектирование принципов орга- низации учета по каждому мате- риально ответственному лицу, бригаде и по местам хранения и нахождения Процедуры на соот- ветствие Плану счетов бухгалтер- ского учета
Анализ принятой методики оценки ТМЦ (применение покупных, продажных цен, порядок учета заготовительных расхо- дов, переоценки)	Инспектирование принятых методик учета их адекватности масштабам деятельности и прослеживание рабочего плана счетов в отноше- нии применения счетов 14, 15, 16, 42, 44
Анализ принятой методики отражения доходов и расходов по торгово-произ- водственным операциям (признание вы- ручки и списание расходов на продажу)	Инспектирование принятых методик учета их адекватности масштабам деятельности и прослеживание рабочего плана счетов в отноше- нии применения счетов 19, 20, 26, 44, 45, 62, 68, 76, 90

                                       |

Определение объема аудиторских процедур для методики детального аудита операций

Рис. 1. Последовательность реализации предметной части методики аудита однородных торгово-производственных операций

Важнейшей составной частью методики аудита однородных хозяйственных операций является детальная проверка в отношении записей на счетах бухгалтерского учета и документального оформления торгово-производственных операций. Данный методический подход к аудиторской проверке основывается на процессе дезагрегирования. Это - последовательное разбиение бухгалтерской отчетности на статьи, статей - на счета бухгалтерского учета, счетов - на хозяйственные операции, совершение которых послужило основанием для записей на счетах. С помощью дезагрегирования осуществляется подтверждение таких основных критериев достоверности бухгалтерской отчетности, как существование, возникновение права и обязательства, полнота, оценка, точность, представление и раскрытие.

Критерий существования обычно можно подтвердить путем проверки сальдо по счетам бухгалтерского учета. Например, результаты инвентаризации товаров, сырья продуктов и денежных средств в кассе могут служить основанием для получения аудиторских доказательств о наличии (существовании) этих активов на отчетную дату.

Критерий возникновения относится к оборотам счетов бухгалтерского учета, поскольку обороты регистрируют и характеризуют факты хозяйственной жизни клиента.

Критерий прав и обязательств касается юридического оформления активов и пассивов клиента. Например, активы и пассивы, отраженные в балансе экономического субъекта, должны подтверждаться договорами, контрактами, платежными и товарными документами или другими документами, имеющими юридическую силу.

Критерий полноты реализуется в практической деятельности аудитора достаточно сложно, поскольку на основе проверки сальдо и оборотов счетов бухгалтерского учета аудитор не может с достаточной уверенностью судить, что все хозяйственные операции учтены. Как правило, применение данного критерия связано с установлением двух условий: все ли операции, подлежащие учету, отражены в регистрах бухгалтерского учета; все включенные в учетные регистры сальдо и обороты в полном объеме перенесены в бухгалтерскую отчетность.

При установлении соответствия бухгалтерской отчетности критерию оценки необходимо подтвердить, что все статьи отчетности оценены в соответствии с требованиями нормативных документов и избранной клиентом учетной политики. Также аудитор должен подтвердить обоснованность применяемого варианта оценки с точки зрения задач составления бухгалтерской отчетности.

Критерий точности связан с принятым в бухгалтерском учете допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности клиента, т.е. эти факты относятся к тому отчетному периоду, в котором они фактически имели место.

При установлении соответствия отчетности критерию представления и раскрытия следует получить доказательства как в отношении отдельных показателей (товарные запасы, остатки денежных средств и т.д.), так и в отношении всей бухгалтерской отчетности как комплекса взаимосвязанных показателей.

Этапы дезагрегирования бухгалтерской отчетности и критерии ее достоверности в их взаимосвязи представлены на рис. 2.

/-----------------------------------------------------------------------\

|                               |Определение степени  важности различных|

|Статьи бухгалтерской отчетности|критериев для статей отчетности  (соот-|

|                               |ветствия критерию существованию отдель-|

|                               |ных статей отчетности)                 |

\-------------------------------+---------------------------------------/

                                |

/-----------------------------------------------------------------------\

|                               |Подтверждение  сальдо  и  оборотов   по|

|  Счета бухгалтерского учета   |счетам (соответствия  критериям  сущес-|

|                               |твования, возникновения и полноты)     |

\-------------------------------+---------------------------------------/

                                |

Хозяйственные операции

Получение доказательств по всем установленным критериям применяемым к бухгалтерской отчетности

Рис. 2. Этапы дезагрегирования и критерии достоверности показателей бухгалтерской отчетности

Таким образом, этапы дезагрегирования и критерии определяют сущность методической основы детального аудита однородных хозяйственных операций, которая, как правило, включает:

изучение первичных документов по однородным группам хозяйственных операций, т.е. оценку этапа их первичной регистрации, а также полноты и качества оформления документов;

классификацию хозяйственных операций на типичные и нетипичные с учетом особенностей функционирования аудируемого лица, периодичности повторения операций, их объемов и сложности учета, что позволит правильно определить состав аудиторских процедур и метод проверки отдельных хозяйственных операций;

описание альтернативных учетных решений, выбор одного из которых для практического использования предоставляется аудируемому лицу законодательством и внутренней распорядительной документацией, что позволяет аудиторам при необходимости сравнить их с вариантом, применяемым хозяйствующим субъектом, и разработать рекомендации по улучшению ведения учета;

проверка способом направленного тестирования соответствия записей регистров синтетического и аналитического учета данным бухгалтерской отчетности, выявление фактов неверного отражения на счетах учета отдельных хозяйственных операций и разработка рекомендаций по их исправлению;

формирование классификатора возможных нарушений, содержащего наиболее часто встречающиеся нарушения при оформлении и отражении в учете соответствующих хозяйственных операций;

определение способа получения аудиторских доказательств в соответствии с требованиями федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 5 (проверка арифметических расчетов, инвентаризация, процедуры проверки по существу, включающие аналитические процедуры и детальные тесты оборотов и сальдо, процедуры сквозного тестирования хозяйственных операций, контрольно-выборочные сличения по количеству и сумме, подготовка альтернативного баланса движения товарно-материальных и денежных ценностей и др.);

описание контрольных процедур и последовательность их выполнения; описание включает название процедуры, ее цель, перечень документов, регистров, необходимых для ее выполнения, технику исполнения и порядок оформления результатов ее проведения;

количественная оценка влияния установленных нарушений на показатели бухгалтерской отчетности.

Элементы методики детального аудита торгово-производственных операций аудиторские организации должны зафиксировать в своих внутрифирменных аудиторских стандартах, к которым могут быть приложены блок-схемы проверки, вопросники, анкеты, формы рабочих документов для регистрации выполненных аудиторских процедур. Например, реализация элемента детальной методики - изучение первичных документов по однородным группам хозяйственных операций - может быть описана в блок-схеме, направления анализа и аудиторские процедуры которой представлены ниже:

Направления анализа	Процедуры
Порядок документирования поступления и выбытия ТМЦ (виды первичных документов)	Наблюдение, инспектирование правил оформления документов (качество оформления по формальным признакам), арифметические процедуры, процедуры на соответствие действующему законодательству
Обеспеченность типовыми, унифицированными блан- ками документов	Наблюдение, опрос персонала
Порядок учета бланков строгой отчетности	Наблюдение, опрос и тестирование персонала

Важнейшие элементы методики детального аудита при подтверждении торгово-производственных операций реализуются с помощью таких процедур, как тестирование оборотов и сальдо счетов бухгалтерского учета и процедуры сквозного тестирования хозяйственных операций.

Процедура тестирования сальдо по счетам бухгалтерского учета, например 41 "Товары", может быть реализована с помощью различных приемов, которые должны быть описаны в рабочих документах аудитора. В частности, прием общего подтверждения сальдо основан на сопоставлении показателей 2-го раздела актива баланса и записей в главной книге по 41 и 42 "Торговая наценка", если аудируемое лицо ведет учет в продажных ценах. Самый распространенный прием - подтверждение сальдо по детальной методике, который включает:

инвентаризацию;

сверку данных синтетического и аналитического учета (бухгалтерского и складского);

сверку сальдо по принципу переходящего остатка в отчетности материально ответственных лиц и регистрах синтетического и аналитического учета на конкретную дату.

Процедура тестирования оборотов по счетам бухгалтерского учета реализуется, как правило, с помощью следующих приемов:

анализ дебетовых оборотов активов и расходов с целью выявления их завышения;

анализ кредитовых оборотов доходов и обязательств на предмет их занижения;

контроль взаимно корреспондирующих счетов бухгалтерского учета, выявление нетиповых бухгалтерских записей.

Тестирование дебетового оборота счета 41 осуществляется путем подтверждения записями на счетах 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 42, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и ряда других в зависимости от канала их поступления. Для проверки записей по кредиту счета 41 привлекают учетные регистры по счетам 20 "Основное производство", 45 "Товары отгруженные", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и др.

Обязательному контролю подлежит обоснованность и правильность отражения и возмещения НДС по приобретенным ТМЦ. Проверяются учетные записи по счетам 19 "НДС по приобретенным ценностям", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", как правило, с выборочным контролем расчетно-платежных документов, приходно-расходных накладных, книг покупок и продаж.

Более надежные аудиторские доказательства в отношении достоверности хозяйственных операций можно получить на основе их контроля с помощью процедуры сквозного тестирования от первичных документов до записей в учетные регистры синтетического и аналитического учета. Данный прием весьма трудоемок и применяется в отношении тех торгово-производственных операций, которые являются нетипичными для аудируемого лица или носят разовый, периодический характер, а также если ранее осуществленные действия аудитора выявили нарушения, ошибки в учетных записях клиента.

Рассмотренные контрольные процедуры направлены на анализ документации, подтверждающей операции по движению ТМЦ, и оценку отражения этих операций на счетах бухгалтерского учета.

К наиболее типичным ошибкам, выявленным в ходе аудита, относятся:

ненадлежащим образом организован аналитический учет ТМЦ в бухгалтерии или на складах и других местах хранения;

неправильно сформирована фактическая себестоимость;

неверна оценка запасов, полученных по бартеру или безвозмездно;

нерегулярно проводится сверка данных складского и бухгалтерского учета;

нарушены правила оформления первичной документации.

Все выявленные в ходе аудита ошибки и искажения регистрируются в рабочих документах и обобщаются в письменной информации (отчете аудитора) руководству аудируемого лица.

Литература

1. Баканов М.И. Аудит в торговле: учебное пособие. - М.: Финансы и статистика, 2005.

2. Богатая И.Н. Аудит: учебное пособие. - Ростов-на-Дону: Феникс, 2003.

3. Кочинев Ю.Ю. Аудит: теория и практика: учебное пособие / Под ред. Н.Л. Вещуновой. - Издание третье. - Санкт-Петербург: Питер, 2005

С.П. Суворова,

кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой

М.Е. Ханенко,

кандидат экономических наук, доцент

Кафедра "Управленческий учет и аудит" ОрелГИЭТ

"Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2008 г.