Договоры подряда: учет доходов и расходов (Т.Б. Кувалдина, "Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2008 г.)

Договоры подряда: учет доходов и расходов

В статье рассматриваются практика применения МСФО 11, а также порядок составления бухгалтерских записей и финансовой отчетности в соответствии с этим стандартом. Приводятся конкретные примеры.

Одной из особенностей деятельности, предпринимаемой в связи с договорами подряда, является то, что даты начала и завершения работ по данным договорам обычно оказываются в разных отчетных периодах. Поэтому большое значение приобретает вопрос о распределении доходов и расходов по договору между отчетными периодами, в течение которых производились работы. От этого зависит, в частности, их признание в бухгалтерском учете и отражение в финансовой отчетности.

Учет договоров строительного подряда регламентируется МСФО (IAS) 11 "Договор подряда" (Construction Contracts) (в ред. 1993 г.), введенным в действие для финансовой отчетности за периоды с 1 января 1995 г. или позднее. МСФО 11 должен применяться для учета договоров подряда в финансовой отчетности подрядчиков.

Под договором подряда признается договор, специально заключенный под строительство или сооружение объекта или комплекса объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям или по их конечному назначению либо использованию.

В МСФО 11 договоры подряда подразделяются на два вида: договоры с фиксированной ценой и договоры "затраты плюс".

Договор с фиксированной ценой - это договор подряда, по которому подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повыситься в связи с ростом затрат.

Пример 1. Компания является подрядчиком на строительство некоторого объекта. Срок контракта - 3 года. Сумма контракта - 500 тыс. долл. США. Поскольку сумма контракта может быть впоследствии скорректирована с учетом инфляции, данная ситуация является примером повышения ставки, указанной в договоре.

Договор "затраты плюс" - это договор подряда, по которому подрядчику возмещаются заказчиком допустимые или по-иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

Пример 2. Компания заключила договор на строительство некоторого объекта сроком на 3 года. По контракту заказчик обязуется покрыть все затраты подрядчика плюс 20% вознаграждение за выполненные работы. Данная ситуация является примером договора "затраты плюс".

МСФО 11 может применяться при составлении не только традиционных договоров строительства, но и договоров:

на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов (управление проектом, услуги архитектора);

на разрушение или восстановление объектов, на восстановление окружающей среды (рекультивацию) после разрушения.

Пример 3. Компания является подрядчиком на строительство дороги. По условиям договора фирма должна восстановить газоны на обочине новой дороги. Данный договор является договором на восстановление объектов.

Вне зависимости от вида договора подряда в МСФО 11 сформулированы единые требования к составу доходов от его выполнения, в которые включаются:

первоначальная сумма дохода, зафиксированная в контракте;

отклонения от условий контракта, претензии и поощрительные платежи.

Отклонение - это указание, данное заказчиком строительной организации, на изменение диапазона работ, выполняемых по договору подряда. Отклонение может вести к увеличению или уменьшению выручки по договору подряда. Примерами отклонений являются изменения характеристик или конструкции объекта и изменения в продолжительности сроков договора. Отклонение включается в выручку по договору подряда, когда:

существует вероятность того, что заказчик утвердит отклонение и сумму дохода, возникающего из-за него;

величина выручки с отклонением может быть надежно измерена.

Пример 4. Компания "А" заключила договор подряда с фирмой "Б" на строительство некоторого объекта. Сумма, согласованная по договору подряда между заказчиком и подрядчиком, в рублях эквивалентна 60 000 тыс. долл. В договоре предусмотрено, что затраты по курсовой разнице при росте курса доллара по отношению к рублю более 2% в год будут возмещены заказчиком в размере 40%. Девальвация рубля в 2006 г. составила 2,5%. Следовательно, подрядчик должен отразить у себя в выручке основную сумму договора и отклонения по девальвации рубля.

Претензия - это сумма, которую строительная организация стремится получить с заказчика или другой стороны в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора. Претензии включаются в выручку по договору подряда только в тех случаях, когда:

переговоры достигли определенной стадии, на которой появилась вероятность того, что заказчик признает претензию;

сумма, которая, вероятно, будет признана заказчиком, может быть надежно измерена.

Пример 5. Компания "А" заключила договор подряда с фирмой "Б" на условиях, указанных в примере 4. При выполнении контракта подрядчик дополнительно понес затраты по устранению найденных в сооружении недостатков на сумму 5 тыс. долл., которые не были предусмотрены в договоре, и предъявил претензию заказчику, который ее удовлетворил. Следовательно, подрядчик должен отразить у себя в выручке основную сумму договора и сумму претензии.

Поощрительные платежи - это дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены. Например, договор может предусматривать поощрительные платежи подрядчику за досрочное завершение работ по контракту. Поощрительные платежи включаются в выручку по договору подряда, когда:

договор находится на достаточно продвинутой стадии выполнения и существует вероятность того, что установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены;

величина поощрительных платежей может быть надежно измерена.

Пример 6. Компания "А" заключила договор подряда с фирмой "Б" на условиях, указанных в примере 4. В договоре предусмотрено, что поощрительные платежи составят 5% стоимости контракта, если подрядчик сможет завершить работу на 6 месяцев раньше установленного в договоре срока (31 июля 2008 г.). Фактически строительство завершено 30 января 2008 г. Следовательно, подрядчик должен отразить у себя в выручке основную сумму договора и поощрительные платежи за досрочное выполнение контракта.

МСФО 11 рекомендует отражать доходы по справедливой стоимости. Так как выявление доходов по договору подряда обычно подвержено влиянию различных неопределенностей, их оценка нуждается в частом пересмотре.

Затраты по договору подряда включают затраты, относимые на договор подряда за период с даты его подписания до полного завершения работ. Согласно МСФО 11 затраты по договору подряда подразделяются на три следующие группы.

1 группа. Затраты, непосредственно относящиеся к конкретным договорам, в том числе:

оплата труда рабочих на стройплощадке;

надзор на стройплощадке;

стоимость материалов, использованных при строительстве;

амортизация основных средств, использованных для выполнения контракта;

затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и обратно;

затраты на аренду машин и оборудования.

2 группа. Затраты, относящиеся к деятельности по договору подряда в целом и прямым путем связанные с выполнением конкретного контракта, в частности:

страховые платежи;

затраты на конструкторскую и техническую поддержку, не связанные непосредственно с конкретным договором;

накладные расходы строительства.

3 группа. Прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком (застройщиком), в том числе:

затраты на исследование и разработку, возмещение которых предусмотрено договором;

часть административных расходов.

Согласно МСФО 11 допускается возможность применения двух методик отражения доходов и затрат подрядной строительной организации в зависимости от того, могут ли результаты договора подряда быть надежно оценены. Если результат договора подряда может быть надежно оценен, то доходы и затраты признаются в соответствии со стадией завершенности работ на отчетную дату; одновременно ожидаемые убытки признаются в бухгалтерском учете в качестве расхода. Если результат договора трудно или невозможно надежно оценить, то доход признается только в той степени, в какой имеется уверенность в том, что понесенные затраты будут возмещены; затраты признаются в качестве расхода на дату их формирования; ожидаемые убытки включаются в состав расходов немедленно.

Условия, при которых результаты договора подряда могут быть надежно оценены, отличаются в зависимости от контракта.

По контракту с фиксированной ценой результат договора подряда может быть надежно оценен в случае выполнения следующих условий:

общая выручка по договору подряда может быть надежно измерена;

существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с контрактом;

затраты по договору подряда, необходимые для его завершения, а также стадия завершенности работ по договору подряда на отчетную дату могут быть точно определены;

затраты по договору подряда, связанные с его реализацией, могут быть идентифицированы и надежно измерены, так что фактически понесенные затраты по договору подряда могут быть сопоставлены с ранее сделанными оценками.

По контракту "затраты плюс" результат договора подряда может быть надежно оценен, если:

существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с договором;

затраты по договору подряда, относимые на него, независимо от того, подлежат ли они возмещению или нет, могут быть идентифицированы и надежно оценены.

В МСФО 11 указано, что главным вопросом в учете договоров подряда является распределение доходов и затрат на отчетные периоды, в которых производилась работа. На начальных стадиях выполнения контракта возникают затруднения, связанные с оценкой его результата. Поэтому доход по договору подряда признается лишь в той степени, в какой прогнозируется компенсация понесенных затрат. Когда неопределенность, препятствующая объективной оценке результата контракта, преодолена, доходы и расходы, связанные с договором подряда, должны признаваться в пределах завершенности работ в общем порядке.

При определении степени завершенности работ по договору подряда могут применяться два метода расчета процента завершения: на основе доходов и на основе расходов. МСФО 11 не предписывает конкретного метода.

Рассмотрим порядок признания в учете и отражение в финансовой отчетности доходов, расходов и финансовых результатов по договору подряда на конкретном примере.

Пример 7. Компания является подрядчиком и 2 января 2004 г. заключила договор подряда с фиксированной ценой 12 млн. долл. на строительство объекта сроком на 4 года. В 2007 г. было согласовано с заказчиком повышение стоимости вознаграждения по контракту до 12,5 млн. долл. Компания использует метод процента завершенности работ на основе затрат.

В табл. 1 представлена сводка финансовой информации о строительстве в течение всего периода.

Таблица 1

Основные показатели по строительству объекта (тыс. долл.)

Показатели	2004 г.	2005 г.	2006 г.	2007 г.	Итого
Стоимость контракта	12 000	12 000	12 000	12 500	12 500
Произведенные в году фактические затраты	2 750	3 000	4 200	1 150	11 100
Накопленные затраты, понесенные по факту на конец периода	2 750	5 750	9 950	11 100	11 100
Предполагаемые затраты в будущем	7 750	7 750	1 550	0	0
Суммарные затраты по договору	10 500	13 500	11 500	11 100	11 100
Денежные поступления по контрак- ту	3 000	5 000	11 000	12 500	12 500

Расчет прибыли, ожидаемой по договору, представлен в табл. 2.

Таблица 2

Ожидаемая прибыль по контракту (тыс. долл.)

Показатели	2004 г.	2005 г.	2006 г.	2007 г.
Выручка по договору подряда	12 000	12 000	12 000	12 500
Расходы, понесенные на отчетную дату	2 750	5 750	9 950	11 100
Ожидаемые будущие расходы	7 750	7 750	1 550	0
Ожидаемая прибыль	1 500	(1 500)	500	1 400

Из данных табл. 2 видно, что в 2004 г., 2006 г. и 2007 г. контракт прибылен, в 2005 г. получен убыток.

Расчет степени завершенности работ по договору на основе затрат представлен в табл. 3.

Таблица 3

Степень завершенности работ по договору подряда (тыс. долл.)

Показатели	2004 г.	2005 г.	2006 г.	2007 г.
Расходы, понесенные на отчетную дату	2 750	5 750	9 950	11 100
Ожидаемые будущие расходы	7 750	7 750	1 550	0
Суммарные затраты по договору	10 500	13 500	11 500	11 100
Степень завершенности работ, %	26,2	42,6	86,5	100

Произведем расчет выручки и затрат за год.

2004 г.:

выручка в отчетном периоде составит 3144 тыс. долл. (12 000 х 26,2%);

расходы в отчетном периоде составят 2751 тыс. долл. (10 500 х 26,2%);

прибыль в отчетном периоде составит 393 тыс. долл. (3144 - 2751).

2005 г.:

выручка за весь срок действия договора составит 5112 тыс. долл. (12 000 х 42,6%);

выручка за отчетный период составит 1968 тыс. долл. (5112 - 3144).

Затраты за 2005 г. не исчисляются, так как ожидается убыток по договору. Размер соответствующих расходов определяется расчетным путем (доход текущего периода + ожидаемый убыток + ранее признанная прибыль):

1968 + 1500 + 393 = 3861 тыс. долл.

Убыток за 2005 г. составит 1893 тыс. долл. (1968 - 3861).

2006 г.:

выручка за весь срок действия договора составит 10 380 тыс. долл. (12 000 х 86,5%);

выручка за отчетный период составит 5268 тыс. долл. (10 380 - 5112).

Расходы за весь срок действия договора составят 9950 тыс. долл. (11 500 х 86,5%).

Расходы за отчетный период составят 3339 тыс. долл. (9950 - 3861 - 2750).

Прибыль за отчетный период составит 1929 тыс. долл. (5268 - 3339).

2007 г.:

выручка за весь срок действия договора составит 12 500 тыс. долл. (12 500 х 100%);

выручка за отчетный период составит 2120 тыс. долл. (12 500 - 10 380);

расходы за весь срок действия договора составят 11 100 тыс. долл. (11 100 х 100%);

расходы за отчетный период составят 1150 тыс. долл. (11 100 - 9950);

прибыль за отчетный период составит 970 тыс. долл. (2120 - 1150).

Для отражения в учете выполнения работ по договору подряда необходимо на основании расчетов сделать следующие записи.

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|                                       В течение 2004 г.:                                       |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Дебет Затраты по договору                                                         |     2750      |

|----------------------------------------------------------------------------------+---------------|

|Кредит Счета расчетов                                                             |     2750      |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                       В конце 2004 г.:                                         |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Дебет Условная дебиторская задолженность                                          |     3144      |

|----------------------------------------------------------------------------------+---------------|

|Кредит Выручка                                                                    |     3144      |

|----------------------------------------------------------------------------------+---------------|

|Дебет Расходы по контракту                                                        |     2751      |

|----------------------------------------------------------------------------------+---------------|

|Кредит Затраты по договору                                                        |     2751      |

|----------------------------------------------------------------------------------+---------------|

|Дебет Дебиторская задолженность                                                   |     3000      |

|----------------------------------------------------------------------------------+---------------|

|Кредит Условная дебиторская задолженность                                         |     3000      |

|----------------------------------------------------------------------------------+---------------|

|Дебет Денежные средства                                                           |     3000      |

|----------------------------------------------------------------------------------+---------------|

|Кредит Дебиторская задолженность                                                  |     3000      |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                       В течение 2005 г.:                                       |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Дебет Затраты по договору                                                         |     3000      |

|----------------------------------------------------------------------------------+---------------|

|Кредит Счета расчетов                                                             |     3000      |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                       В конце 2005 г.:                                         |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Дебет Условная дебиторская задолженность                                          |     1968      |

|----------------------------------------------------------------------------------+---------------|

|Кредит Выручка                                                                    |     1968      |

|----------------------------------------------------------------------------------+---------------|

|Дебет Расходы по контракту                                                        |     3861      |

|----------------------------------------------------------------------------------+---------------|

|Кредит Затраты по договору                                                        |     3861      |

|----------------------------------------------------------------------------------+---------------|

|Дебет Дебиторская задолженность                                                   |     2000      |

|----------------------------------------------------------------------------------+---------------|

|Кредит Условная дебиторская задолженность                                         |     2000      |

|----------------------------------------------------------------------------------+---------------|

|Дебет Денежные средства                                                           |     2000      |

|----------------------------------------------------------------------------------+---------------|

|Кредит Дебиторская задолженность                                                  |     2000      |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                       В течение 2006 г.:                                       |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Дебет Затраты по договору                                                         |     4200      |

|----------------------------------------------------------------------------------+---------------|

|Кредит Счета расчетов                                                             |     4200      |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                       В конце 2006 г.:                                         |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Дебет Условная дебиторская задолженность                                          |     5268      |

|----------------------------------------------------------------------------------+---------------|

|Кредит Выручка                                                                    |     5268      |

|----------------------------------------------------------------------------------+---------------|

|Дебет Расходы по контракту                                                        |     3339      |

|----------------------------------------------------------------------------------+---------------|

|Кредит Затраты по договору                                                        |     3339      |

|----------------------------------------------------------------------------------+---------------|

|Дебет Дебиторская задолженность                                                   |     6000      |

|----------------------------------------------------------------------------------+---------------|

|Кредит Условная дебиторская задолженность                                         |     6000      |

|----------------------------------------------------------------------------------+---------------|

|Дебет Денежные средства                                                           |     6000      |

|----------------------------------------------------------------------------------+---------------|

|Кредит Дебиторская задолженность                                                  |     6000      |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                       В течение 2007 г.:                                       |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Дебет Затраты по договору                                                         |     1150      |

|----------------------------------------------------------------------------------+---------------|

|Кредит Счета расчетов                                                             |     1150      |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                       В конце 2007 г.:                                         |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Дебет Условная дебиторская задолженность                                          |     2120      |

|----------------------------------------------------------------------------------+---------------|

|Кредит Выручка                                                                    |     2120      |

|----------------------------------------------------------------------------------+---------------|

|Дебет Расходы по контракту                                                        |     1150      |

|----------------------------------------------------------------------------------+---------------|

|Кредит Затраты по договору                                                        |     1150      |

|----------------------------------------------------------------------------------+---------------|

|Дебет Дебиторская задолженность                                                   |     1500      |

|----------------------------------------------------------------------------------+---------------|

|Кредит Условная дебиторская задолженность                                         |     1500      |

|----------------------------------------------------------------------------------+---------------|

|Дебет Денежные средства                                                           |     1500      |

|----------------------------------------------------------------------------------+---------------|

|Кредит Дебиторская задолженность                                                  |     1500      |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Фрагмент отчета о прибылях и убытках, содержащий информацию о доходах, расходах и финансовом результате по договору контракта за 2004-2007 гг., представлен в табл. 4.

Таблица 4

Отчет о прибылях и убытках компании (тыс. долл.)

Показатели	2004 г.	2005 г.	2006 г.	2007 г.
Выручка	3 144	1 968	5 268	2 120
Себестоимость	2 751	3 861	3 339	1 150
Прибыль/убыток	393	(1 893)	1 929	970

Исходя из бухгалтерских записей, показанных выше, составляется бухгалтерский баланс, содержащий информацию о расчетах по выполнению договора подряда. Его фрагмент представлен в табл. 5.

Таблица 5

Бухгалтерский баланс компании по состоянию на 31 декабря
(тыс. долл.)

Показатели	2004 г.	2005 г.	2006 г.	2007 г.
Дебиторская задолженность (суммы к получению от заказчиков за работу по контракту)	144	112	0	0
Кредиторская задолженность (суммы к выплате заказчикам за работу по контракту)	0	861	620	0

В заключение следует отметить, что применение МСФО организациями-подрядчиками не только является необходимым условием их участия в международном рынке капитала, но также усиливает информационную функцию финансовой отчетности и дает возможность принимать экономически обоснованные управленческие решения. Например, порядок признания в учете доходов и расходов по договору подряда согласно МСФО 11 позволяет менеджменту компании оценить, какую часть прибыли, которую она заработала в текущем периоде, можно распределить в виде дивидендов, а что оставить для покрытия будущих расходов и убытков.

Литература

1. Адамов Н., Чернышев В. Применение ПБУ и МСФО в подрядном строительстве // "Финансовая газета", 2006, N 7.

2. Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю. Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерский учет в России. - М.: Изд-во "Бухгалтерский учет", 2004.

3. Нефедьева Ю. Сравнительный анализ ПБУ 2/94 и МСФО 11 // "Финансовая газета", 2005, N 25.

Т.Б. Кувалдина,

доцент кафедры "Финансы и кредит"

Омского государственного университета путей сообщения,

кандидат экономических наук

"Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2008 г.