Функциональный метод учета затрат (Е.Ю. Воронова, "Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2008 г.)

Функциональный метод учета затрат

В статье рассматривается широко применяемый в калькулировании себестоимости функциональный метод учета затрат. Приводятся основные элементы и преимущества метода, а также ограничения, связанные с его использованием.

Основной целью коммерческой организации является получение и максимизация прибыли. Для более точного исчисления затрат (прибыль представляет собой разницу между полученными доходами и понесенными расходами) в конце ХХ века стали возникать новые подходы к их учету и калькулированию себестоимости, которые нередко рассматриваются в качестве альтернативных по отношению к традиционным. Один из таких подходов представлен в функциональном методе учета затрат (Аctivity Based Costing, АBC), получившем наиболее широкую известность и распространение.

Различия традиционных методов учета затрат и АВС

В 80-е годы в США Робертом С. Капланом (Robert S. Kaplan) и Робином Купером (Robin Cooper) был разработан функциональный метод учета затрат, основными задачами которого является устранение недостатков традиционных систем калькуляции и предоставление более точной информации относительно издержек для принятия управленческих решений.

Традиционные системы были созданы в условиях, когда доминирующими факторами производства являлись труд и материалы, выпускался ограниченный ассортимент продукции, технология была стабильной, виды деятельности четко делились на производственные и обслуживающие. Методы учета затрат, основанные на прежних условиях хозяйствования, преобладают и до сих пор, несмотря на происходящие перемены.

Среди критиков традиционного подхода к калькуляции себестоимости наиболее уязвимым местом считается соотнесение производственных накладных расходов с заказами и видами продукции. Следует отметить, что система распределения накладных расходов является одним из ключевых моментов управленческого учета, поскольку весьма сильно влияет на представление о результативности различных сегментов организации [1, с. 128]. Сначала расходы суммируются по производственным подразделениям по статье "Накладные расходы"*(1) (первый этап распределения), после чего включаются в себестоимость заказов и видов продукции, производимых в данных подразделениях (второй этап распределения). Основными базами распределения накладных расходов на втором этапе в традиционных системах являются либо финансовые показатели, такие, как прямые затраты на оплату труда и стоимость основных материалов, либо объемные показатели - человеко-часы и машино-часы. Хотя такие базы относительно просты и доступны для использования, их применение часто приводит к ошибочной оценке затрат, включаемых в себестоимость продукции.

В соответствии с традиционным подходом непроизводственные (коммерческие и управленческие) расходы должны способствовать деятельности организации в целом, а значит, нет необходимости привязывать их к конкретным видам продукции или заказам. Однако многие затраты, традиционно не рассматриваемые как запасоемкие, могут быть напрямую соотнесены с продуктами (например, реклама конкретного продукта).

У критиков традиционных учетных систем вызывает вопросы учет не только накладных расходов, но и прямых материальных затрат. Последние представляют собой материалы, которые становятся частью готовой продукции, их стоимость можно прямо и экономично, без особых затрат относить на определенное изделие [7, с. 429]. На этапе закупки возникает проблема определения стоимости приобретенных материалов, поскольку большинство затрат, понесенных до момента поступления материалов в производство, должны быть включены в их себестоимость. К ним относятся как вполне очевидные затраты (фактурная стоимость материала, транспортные расходы), так и менее очевидные затраты (стоимость оформления заказа, разгрузки, распаковки, проверки, хранения и т.п.).

В западной традиционной практике существуют различные подходы к определению стоимости материалов. Точный расчет стоимости материала и корректировка каждого счета к оплате требуют определенных затрат труда счетных работников, которые могут оказаться выше, чем экономическая выгода, полученная от такой точности. Поэтому для достижения экономической целесообразности нередко материалы оцениваются лишь по фактурной стоимости, а стоимость приобретения обычно включается в накладные расходы. Или, если эти расходы незначительны, лучше упростить учет и относить их к общепроизводственным накладным расходам [4, с. 75]. Иными словами, причинно-следственные связи между процессом снабжения и конкретными видами продукции, как правило, не устанавливаются.

Традиционный подход к контролю затрат связан с выделенными в организации структурными подразделениями, во главе которых стоят руководители с жестко закрепленной ответственностью. Руководители отчитываются за выполнение своих задач с учетом предоставленных ресурсов, оценивая возникающие издержки по соответствующим статьям затрат и сравнивая их с расходными статьями бюджета. Предполагается, что компания получит прибыль, если будет достигнут запланированный объем продаж и фактические затраты всех подразделений не превысят расходных статей бюджета. Однако традиционные системы не дают адекватной информации для выявления источников затрат.

Центральным вопросом в сфере управления затратами являются критерии принятия решений о величине ресурсов, направляемых в ту или иную область бизнеса, о наиболее эффективных способах их использования и о последующей оценке достигнутых результатов. Большинство традиционных систем учета затрат фокусируется на приобретенных ресурсах, но предоставляют при этом лишь общую информацию о деятельности подразделения в целом. АВС базируется на положении о том, что анализ использования ресурсов требует понимания сути выполняемых видов деятельности (операций). Основной тезис при этом - продукция потребляет не ресурсы, а виды деятельности, и уже в процессе деятельности поглощаются ресурсы, приобретение и использование которых вызывает затраты.

Важным моментом в использовании любой системы учета затрат является то, что с их помощью можно смоделировать динамику издержек. Чем ближе модель к реальной ситуации, тем больше пользы она принесет. Следует отметить, что в АВС часто не придается особого значения традиционной концепции динамики затрат по отношению к изменениям объема производства. Согласно функциональному методу издержки рассматриваются с позиции длительной перспективы, где все затраты имеют тенденцию быть переменными, в то время как традиционная классификация затрат на переменные и постоянные приемлема лишь для краткосрочного периода. На практике же многие затраты не изменяются линейно в соответствии с потребленными видами деятельности, а обычно являются ступенчатыми.

Элементы АВС

АВС включает следующие элементы:

ресурсы (производственные факторы);

носители ресурсов (носители затрат первого этапа);

виды деятельности и группы затрат по ним;

носители видов деятельности (носители затрат второго этапа);

объекты соотнесения затрат;

прямые затраты.

Ресурсы представляют собой все производственные факторы, используемые для осуществления какого-либо вида деятельности. Типичными ресурсами в производственной компании являются здания, производственное оборудование, компьютерные системы, транспорт, человеческие ресурсы и т.п. Поскольку организация, приобретая и используя ресурсы, несет расходы, обычно ресурсы выражаются как элементы затрат. Когда какой-либо вид ресурсов предназначен для обеспечения одного единственного вида деятельности, соотнесение затрат на ресурс с этим видом деятельности не представляет сложности. Например, заработная плата сотрудника, занимающегося оформлением заказов на закупку материалов, в полной сумме относится на вид деятельности "закупка материалов". Однако, когда ресурс требуется для осуществления нескольких видов деятельности, ее использование должно быть распределено между этими видами.

Носители ресурсов. Для распределения затрат на ресурсы между видами деятельности используются носители затрат первого этапа (носители ресурсов), результатом чего является формирование групп затрат по видам деятельности, содержащих некую долю распределяемых затрат на ресурсы. Носители ресурсов устанавливают причинно-следственную связь между затратами на ресурсы и группами затрат по видам деятельности, основанную на возможном измерителе потребления ресурсов. Например, измерителем потребления неким видом деятельности затрат на заработную плату может служить количество человек, занятых в данном виде деятельности; потребления затрат, связанных с функционированием оборудования, - количество машино-часов, отработанное оборудованием для обеспечения этого вида деятельности; потребления затрат на содержание помещения - площадь помещения и т.д.

Следует отметить, что распределение при помощи носителей ресурсов в целом подобно тому, как косвенные расходы зачастую распределяются между подразделениями в традиционных учетных системах. Иными словами, первый этап двухэтапного распределения в системе АВС и традиционных системах во многом схож с той лишь разницей, что в первом случае затраты соотносятся с видами деятельности, а во втором - со структурными подразделениями.

Виды деятельности и группы затрат по ним. При функциональном учете затрат организация разбивается не на структурные подразделения, а на виды деятельности, которые могут проходить сквозь многие подразделения, и их измерители могут сильно отличаться от тех, которые используются в традиционных системах. "Под "деятельностью" понимается совокупность регулярно повторяющихся действий, операций, функций или процессов, направленных на выполнение конкретных и измеряемых задач и выполняемых определенными средствами за определенный период времени" [2, с. 187]. Вид деятельности можно рассматривать как любое событие, которое вызывает потребление ресурсов и основной функцией которого является преобразование этих ресурсов в конечный продукт.

Взаимосвязанные, обладающие специфическими функциями виды деятельности могут быть собраны в центры деятельности. Затраты, связанные с центрами деятельности, равны совокупным затратам по видам деятельности, включенным в данные центры. Центр деятельности обычно соответствует центру ответственности, т.е. части организации, выделяемой в учете для контроля за ее деятельностью [6, с. 309], или является традиционным подразделением (например, бухгалтерия). В небольших компаниях группы затрат по видам деятельности могут не собираться по центрам деятельности. Хотя центры деятельности играют важную роль в создании большинства систем АВС, они только косвенно вовлекаются в распределение затрат второго этапа.

Результат распределения ресурсов на вид деятельности представляет собой группу затрат, объединяющую все взаимосвязанные расходы, относящиеся к данному виду деятельности и изменяющиеся с изменением одного и того же носителя затрат. Часто термины "вид деятельности" и "группа затрат по видам деятельности" используются как взаимозаменяемые. В традиционных системах может быть единственная группа затрат для целой организации (соотносится с продукцией при помощи общезаводской ставки) или отдельная группа затрат для каждого производственного подразделения (распределяются на продукцию с использованием цеховых ставок). В системе АВС для каждого основного вида деятельности существует отдельная группа затрат. Затраты по видам деятельности представляют собой совокупные расходы на все прослеживаемые факторы производства, возникающие для обеспечения функционирования конкретного вида деятельности.

Затраты по видам деятельности обычно выражаются в единицах объема той деятельности, с которой они имеют наибольшую связь и которая называется измерителем деятельности. Измеритель деятельности может быть входящим или исходящим параметром, а также отражать физические свойства вида деятельности. Например, входящим параметром вида деятельности, занимающегося снабжением, будет заявка на покупку, получаемая от подразделений организации, а исходящим параметром - оформленный закупочный контракт. Затраты на данный вид деятельности можно выразить и как стоимость заявок, и как стоимость контрактов. Выбор измерителя деятельности принципиально важен, поскольку он высвечивает факторы, которые влияют на объем деятельности, а следовательно, и на затраты.

Носители видов деятельности. Группы затрат распределяются между объектами калькулирования при помощи носителей затрат второго этапа (носителей видов деятельности), которые предназначены для оценки потребления видов деятельности объектами калькулирования. Как правило, приемлемый носитель затрат - это то, что представляет основной выходной параметр вида деятельности. На практике в роли носителей затрат обычно выступают измерители деятельности.

Некоторые специалисты предлагают выбор из трех различных типов носителей видов деятельности, основанных на операциях, на времени и на интенсивности вида деятельности или прямом соотнесении [8, с. 215].

Носители затрат, основанные на операциях (количество наладок, количество проверок, количество перемещений материалов и т.п.), дают возможность подсчитать, как часто функционирует вид деятельности. Они могут применяться в том случае, когда полученные результаты формируют одинаковую потребность в этих видах деятельности. Такие носители затрат считаются наиболее экономичными; данные для них всегда доступны, поскольку операции происходят все время, пока осуществляется этот вид деятельности. Например, требования на отпуск материалов необходимы каждый раз, когда материалы перемещаются со склада в производственные цеха.

Носители затрат, основанные на времени (время наладки оборудования, время проведения проверки, прямые человеко-часы и т.п.), показывают, сколько времени требуется на осуществление вида деятельности. Такие носители затрат используются, когда существует определенная разница в объеме деятельности для различных выпусков. Они более точны, чем носители, основанные на операциях, при условии однородности вида деятельности, но они также более дорогостоящи, поскольку требуют большего количества информации. Например, если вид деятельности "контроль качества" предполагает различное время для проведения проверок, то в качестве носителя затрат более целесообразно выбрать человеко-часы, а не количество проверок, иначе произойдет искажение затрат, соотнесенных с продукцией. Продукция, требующая больше времени на проверку, окажется недооцененной, а продукция, контроль которой занимает меньше времени, наоборот, переоцененной.

Носители затрат, основанные на интенсивности вида деятельности, напрямую оценивают ресурсы, используемые каждый раз при осуществлении того или иного вида деятельности, например, когда для осуществления вида деятельности требуются работники различной квалификации, работающие разное время, которое оплачивается по разным ставкам. Такие носители являются самыми точными, но и самыми дорогостоящими.

На втором этапе распределения сначала исчисляются ставки затрат по видам деятельности. Для этого общая сумма затрат по виду деятельности, являющаяся результатом первого этапа распределения, делится на показатель объема вида деятельности, исчисленный с использованием соответствующего измерителя (принятого в качестве носителя затрат). Получаемая при этом величина представляет собой затраты на единицу продукции от данного выпуска вида деятельности. Далее затраты, входящие в группы затрат по видам деятельности, соотносятся с объектами калькулирования на базе того, сколько единиц продукции от данного вида деятельности они потребляют. Например, стоимость одного закупочного контракта составляет 500 у.е. (ставка распределения), а для производства продукции требуется заключить три таких контракта, тогда на данный продукт будет распределено 1500 у.е. (500 х 3) затрат вида деятельности "закупка материалов".

Объекты соотнесения затрат. Поскольку базовая информация может быть использована в различных целях, распределение затрат по видам деятельности не является конечной целью, затраты могут комбинироваться различными способами для того, чтобы обеспечить понимание динамики затрат и использования ресурсов, а для этого нужно четко представлять возможные объекты, с которыми затраты будут соотноситься. В большинстве систем АВС затраты по видам деятельности распределяются между различными типами таких объектов и на различных уровнях, количество которых варьируется от одной компании к другой. Тем не менее существуют некоторые общие подходы к определению иерархии объектов соотнесения затрат, а следовательно, и вызываемых ими видов деятельности.

В большинстве организаций функционируют тысячи видов деятельности. Было бы непрактично анализировать все, поэтому необходимо принять некоторое упрощение. Виды деятельности и их затраты должны быть объединены так, чтобы уменьшить требования к ведению записей и их сложность. Одним из путей такого упрощения является иерархическая группировка видов деятельности. Виды деятельности и их затраты можно объединить на каждом уровне иерархии в группы видов деятельности - желательно с минимальными потерями в точности. В большинстве систем АВС принято выделять основные типы видов деятельности, связанные с продукцией и с организацией в целом. В некоторых случаях рассматривается еще один тип видов деятельности - связанные с потребителем.

Затраты по видам деятельности, относимые на продукцию, обычно проходят три уровня распределения (от низшего к высшему): уровень единицы продукции, уровень партии продукции и уровень продуктовой линии. Виды деятельности уровня единицы продукции осуществляются каждый раз, когда производится единица продукции (например, деятельность по обеспечению оборудования электроэнергией для обработки единицы продукции). Виды деятельности уровня партии продукта выполняются вместе с производством или обработкой партии продукта независимо от того, из скольких единиц она состоит (например, наладка оборудования). Виды деятельности уровня продуктовой линии касаются определенных изделий и обычно должны быть выполнены независимо от того, сколько партий или единиц продукции произведено или продано (например, проектирование продукта).

Виды деятельности, предназначенные для управления и обеспечения функционирования организации, могут рассматриваться в качестве и самостоятельного типа видов деятельности, и четвертого уровня иерархии после уровней единицы, партии и продуктовой линии. Затраты на виды деятельности уровня предприятия в целом соответствуют применяемым в российской учетной практике общехозяйственным расходам, которые представляют собой расходы для нужд управления, не связанные непосредственно с производственным процессом.

В системе АВС учет таких расходов осуществляется на основе двух различных подходов. Первый аналогичен традиционному подходу, применяемому в западной учетной практике, при котором административные и управленческие расходы считаются расходами отчетного периода. Согласно второму подходу затраты включаются в себестоимость продукции. Результаты общехозяйственных работ нельзя точно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения приходится предлагать различные алгоритмы [5, с. 230]. Такой же подход характерен и для российской практики исчисления полной производственной себестоимости, предполагающей распределение счета 26 "Общехозяйственные расходы" между основным и вспомогательным производствами.

Виды деятельности, направленные на потребителя, обычно включают четыре уровня (от низшего к высшему): уровень контракта, уровень клиента, уровень канала распространения и уровень территории продаж. В некоторых случаях несколько объектов калькулирования могут находиться на одном уровне. Например, компании могут иметь несколько каналов распространения (оптовые продавцы, розничные продавцы, комиссионеры и т.п.), каждый из которых будет рассматриваться как объект калькулирования одного уровня.

Целесообразно разделять виды деятельности, соответствующие разным уровням, поскольку затраты на такие виды деятельности изменяются в зависимости от различных факторов. Распределение затрат только между единицами продукции предоставляет информацию, которая может быть неверно истолкована. Когда затраты, относящиеся к уровню партии или продуктовой линии, делятся на количество произведенных единиц, создается ошибочное впечатление, что эти затраты изменяются вместе с изменением количества единиц. Но такие ресурсы не изменяются на уровне единицы и, следовательно, не могут контролироваться на этом уровне.

Следует отметить, что применение АВС дает реальную возможность соотнести все расходы с продукцией, используя иерархию видов деятельности, однако на практике из себестоимости продукции исключаются некоторые производственные затраты (например, на свободные производственные мощности) и включается лишь часть непроизводственных затрат. Единственный случай, требующий учета и рассмотрения всех функциональных затрат, - это их анализ по ответственному лицу, поскольку, как правило, все затраты организации сходятся в одном бюджетном центре.

Прямые затраты. До сих пор мы рассматривали издержки, которые напрямую не связаны с объектами соотнесения затрат (т.е. косвенные согласно традиционной терминологии) и включаются в себестоимость через двухэтапное распределение с помощью приемлемых носителей затрат. Для некоторых организаций сферы услуг такой подход характерен для всех расходов, однако у большинства производственных предприятий существуют и прямые затраты. В системе АВС, как и в традиционных системах, прежде всего идентифицируются затраты, связь которых с соответствующими объектами может быть прямо установлена. Все остальные расходы сначала должны быть распределены на группы по видам деятельности.

При высокой степени автоматизации и механизации производственного процесса единственным элементом прямых затрат могут оказаться прямые материалы. На автоматизированных предприятиях труд основных производственных рабочих, скорее, занят на наладке, управлении машинами, обслуживании оборудования, ликвидации аварий, контроле и т.п., чем непосредственно на производстве продукции. Кроме того, рабочие обычно заняты изготовлением одновременно нескольких продуктов, делая невозможным прямое соотнесение человеко-часов с объектами калькулирования.

Заметим, что функциональный учет может выделять и два, и три элемента прямых затрат: прямые материалы и прямой труд, к которым иногда могут добавляться прямые технологии. Наличие двух элементов прямых затрат в целом соответствует традиционному взгляду на классификацию затрат по отношению к объектам калькулирования и имеет место на многих промышленных предприятиях малого и среднего бизнеса.

Три элемента прямых затрат характерны для строительных компаний и тех производственных предприятий, которые используют отдельное оборудование для конкретных заказов или видов продукции. Затраты на технологии, выражающиеся через амортизационные отчисления, являются важной составляющей себестоимости объекта калькулирования и ключевым фактором в принятии многих решений. Поэтому данный элемент затрат рассматривается как прямые затраты того же уровня, что и материальные, и трудовые затраты.

Преимущества и ограничения АВС

Как и любая другая система учета затрат и калькуляции себестоимости, АВС имеет и преимущества, и ограничения.

Преимущества функционального метода становятся очевидными, когда в одной организации производится широкий ассортимент продукции [3]. Данная система обладает целым рядом преимуществ по сравнению с традиционными системами, однако, на наш взгляд, следует выделить основные.

Во-первых, применение АВС позволяет избежать искажений себестоимости продукции (работ, услуг), свойственных традиционному учету, основанному на последовательном распределении затрат на базе объемных показателей.

Во-вторых, этот метод предоставляет более полную, надежную и своевременную информацию для управления издержками. Акцентируя внимание на видах деятельности и носителях затрат, руководство организации имеет возможность понять реальные причины возникновения издержек и работать с ними, а не с их внешними проявлениями.

В-третьих, АВС дает возможность сконцентрироваться на потребителе, оценить осуществляемые виды деятельности и определить, какие из них добавляют, а какие не добавляют стоимости продукции (не улучшают потребительские свойства продукции в глазах покупателя). Это делается для того, чтобы уменьшить количество видов деятельности, не создающих добавленной стоимости, сократить излишние ресурсы или направить их в более продуктивные сферы.

В-четвертых, ценообразование, основанное на функциональном методе, учитывает информацию об особенностях спроса на продукцию организации и уточненные данные по себестоимости каждого выпуска продукции. Это предотвращает установление заниженных цен на продукцию, выпускаемую небольшими объемами, или, наоборот, завышение цен, если эти объемы достаточно велики. Функциональное ценообразование увеличивает рентабельность производства и выступает в роли конкурентного преимущества.

Ограничения функционального метода связаны со следующими особенностями метода.

Во-первых, это сложная для внедрения и весьма дорогостоящая учетная система.

Во-вторых, применение данного метода требует неукоснительного соблюдения всех его положений, не дает мгновенного результата; эта система направлена на долгосрочную перспективу.

В-третьих, АВС как учетная система далеко не всегда соответствует МСФО. Для данного метода характерно соотнесение с продукцией многих непроизводственных накладных расходов. Поэтому большинство организаций используют АВС для внутренних целей и традиционные системы учета - для внешней отчетности.

В-четвертых, безусловно, метод АВС дает полезную информацию, но ею следует правильно пользоваться. Так, руководители могут повышать прибыль, увеличивая производство зрелых продуктов большими объемами, одновременно отказываясь от новых продуктов, выпускаемых небольшими объемами. Информация, предоставляемая системой АВС, может также стимулировать руководителей к слишком сильному сокращению расходов.

Подводя итог, отметим, что функциональный метод учета затрат предоставляет много различной информации об имеющихся в организации видах деятельности и ресурсах, требующихся для их осуществления. Система АВС представляет собой нечто большее, чем просто бухгалтерский метод распределения затрат, поскольку предоставляемая ей информация используется в функциональном менеджменте для проведения различных видов анализа, принятия управленческих решений, стратегического планирования.

Литература

1. Волкова О.Н. Управленческий учет: учебник. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007.

2. Воронова Е.Ю., Улина Г.В. Управленческий учет на предприятии: учебное пособие. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2006.

3. Горелова М.Ю. Управленческий учет: методы калькулирования себестоимости. - М.: Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2006.

4. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: учебное пособие для вузов / Пер. с англ. / Под ред. Н.Д. Эриашвили. Издание третье, переработанное и дополненное. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998.

5. Керимов В.Э. Управленческий учет: учебник. - М.: Издательско-книготорговый центр "Маркетинг", 2001.

6. Кондраков Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: учебник. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007.

7. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета / Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. Издание второе, стереотипное. - М.: Финансы и статистика, 2002.

8. Cooper R., Kaplan R.S. The Design of Cost Management Systems. - New Jersey, Prentice Hall, Upper Saddle River, 1998.

Е.Ю. Воронова,

кандидат экономических наук, доцент кафедры учета,

статистики и аудита МГИМО (У) МИД России

"Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Обычно первый этап проводится в два шага - сначала накладные расходы отражаются по местам возникновения, т.е. распределяются между производственными и обслуживающими подразделениями, а затем затраты, которые собраны в обслуживающих подразделениях, перераспределяются на производственные подразделения.