Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 3 апреля 2013 г. N 03АП-490/13

г. Красноярск

03 апреля 2013 г.

Дело N А33-14046/2012

Резолютивная часть постановления объявлена "28" марта 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен "03" апреля 2013 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего - Морозовой Н.А.,

судей: Дунаевой Л.А., Колесниковой Г.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Казенновой Е.С.,

при участии:

от заявителя (общества с ограниченной ответственностью "Центр реализации коммунальных услуг"): Николаевой Л.А., представителя по доверенности от 24.08.2012 N 6/12,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Красноярскому краю

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от "17" декабря 2012 года по делу N А33-14046/2012, принятое судьей Лапиной М.В.,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Центр реализации коммунальных услуг" (ИНН 2459013819, ОГРН 1052459013639) (далее - ООО "ЦРКУ", общество) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Красноярскому краю (ИНН 2459013167, ОГРН 1042441730011) (далее - Межрайонная ИФНС России N 12 по Красноярскому краю, налоговый орган) о признании недействительным решения налогового органа от 26.04.2012 N 5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 17.07.2012 N 2.12.-15/10785) в части доначисления:

- налога на добавленную стоимость (НДС) за 2009-2010 годы в размере 418 468 рублей;

- пени по НДС в размере 401 рубль 22 копейки;

- штрафа в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату НДС в размере 5 376 рублей 40 копеек.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 17 декабря 2012 года заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с решением, Межрайонная ИФНС России N 12 по Красноярскому краю обратилась в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит указанное решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований по следующим основаниям:

- ООО "ЦРКУ" неправомерно завышены налоговые вычеты по НДС на суммы бонусов, предоставленных обществом с ограниченной ответственностью "Система водоснабжения региона" (далее - ООО "СВР"), поскольку указанная сумма бонусов уменьшает стоимость товара, соответственно, налог, подлежащий предъявлению к вычету обществом, также подлежит уменьшению;

- налоговая база в целях исчисления НДС подлежит определению с учетом скидок, а в случае предоставления этих скидок после отгрузки товаров - корректировке за тот налоговый период, в котором отражена соответствующая отгрузка товаров. Указанный вывод подтвержден судебной практикой;

- при предоставлении скидки от всей суммы предъявленных платежей в счета-фактуры, составленные при отгрузке товара, с отражением в них цен без учета скидок, необходимо внести соответствующие изменения в бухгалтерскую отчетность, включая изменение цены. Приведение налогового и бухгалтерского учета в соответствие с фактическими обстоятельствами совершения хозяйственных операций в силу положений статей 8, 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете", является обоюдной обязанностью сторон сделки. В связи с чем, бездействие ООО "ЦРКУ" не может служить основанием для необоснованного использования права на получение налоговых вычетов по НДС.

ООО "ЦРКУ" в отзыве на апелляционную жалобу не согласилось с изложенными в ней доводами, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

Межрайонная ИФНС России N 12 по Красноярскому краю, уведомленная о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы в соответствии с требованиями статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (путем направления копий определения о назначении судебного заседания лицам, участвующим в деле, а также путем размещения публичного извещения о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы на официальном сайте Третьего арбитражного апелляционного суда в сети Интернет по адресу: http://www.3aas.arbitr.ru (портал Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации: http://rad.arbitr.ru/)), в судебное заседание своих представителей не направила.

В Третий арбитражный апелляционный суд поступило ходатайство Межрайонной ИФНС России N 12 по Красноярскому краю о рассмотрении дела в отсутствие своих представителей.

В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционная жалоба рассматривается в отсутствие представителей Межрайонной ИФНС России N 12 по Красноярскому краю.

Представитель общества изложила доводы отзыва на апелляционную жалобу. Просит суд оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 12 по Красноярскому краю - без удовлетворения.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Межрайонной ИФНС России N 12 по Красноярскому краю проведена выездная налоговая проверка ООО "ЦРКУ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.

По итогам проведенной выездной налоговой проверки налоговым органом составлен акт от 01.03.2012 N 1, полученный 01.03.2012 представителем общества.

В акте выездной налоговой проверки отражен, в том числе факт необоснованного, по мнению налогового органа, применения обществом налоговых вычетов по НДС в при за период с третьего квартала 2009 года по четвертый квартал 2010 года на основании счетов-фактур, выставленных ООО "СВР".

Вывод о необоснованности вычетов по НДС сделан налоговым органом в связи с предоставлением заявителю ООО "СВР" скидки в соответствии с условиями договоров на отпуск (получение) питьевой воды от 04.08.2009 N 9 и от 30.12.2009 N 02-10. Скидка предоставлялась заявителю в целях стимулирования повышения качества работы по взысканию задолженности субабонентов за поставленные ресурсы, и составляла пять процентов от всей суммы предъявленных платежей в текущем месяце.

Уведомлением от 01.03.2012 N 2.8-21/01609, врученным директору ООО "ЦРКУ" 01.03.2012, налоговый орган известил общество о месте и времени рассмотрения материалов выездной налоговой проверки. 21.03.2012 обществом представлены возражения на акт проверки. 27.03.2012 налоговый орган отложил рассмотрение материалов выездной налоговой проверки на 29.03.2012.

29.03.2012, рассмотрев в присутствии представителей заявителя материалы выездной налоговой проверки, налоговый орган принял решение N 2 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, отложил рассмотрение материалов выездной налоговой проверки на 26.04.2012.

По результатам рассмотрения материалов проверки 26.04.2012 налоговый орган принял решение N 5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно указанному решению обществу, в том числе, доначислена и предложена к уплате недоимка по НДС в размере 538 629 рублей (в том числе в сумме 418 468 рублей в связи с неправомерным предъявлением вычетов по НДС без учета предоставленной ООО "СВР" скидки), начислены пени за нарушение установленных сроков уплаты НДС в общей сумме 2 964 рубля 24 копейки.

Кроме того решением от 26.04.2012 N 5 общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату (неполную уплату) НДС в виде штрафа в размере 12 081 рубль 50 копеек (с учетом применения положений статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю 17.07.2012 N 2.12-15/10785@ оспариваемое в рамках настоящего дела решение от 26.04.2012 N 5 изменено путем отмены в резолютивной части решения доначислений, в том числе НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов в связи с признанием необоснованными отказа в применении налоговых вычетах по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с ООО "СВР" в части оказания услуг химико-бактериологического контроля качества питьевой воды на соответствие СанПиН 2.1.4.1074-01 "Вода питьевая", а также услуг аварийно-диспетчерской службы, в остальной части решение от 26.04.2012 N 5 оставлено без изменения.

Общество, посчитав, что решением налогового органа от 26.04.2012 N 5 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 17.07.2012 N 2.12.-15/10785) в части доначисления НДС в размере 418 468 рублей, пени по НДС в размере 401 рубль 22 копейки, штрафа за неполную уплату НДС в размере 5 376 рублей 40 копеек нарушаются его права и законные интересы, обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с требованием о признании данного ненормативного правового акта недействительным в части.

Исследовав представленные доказательства, заслушав представителя ООО "ЦРКУ" и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.

Из части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания недействительным решения налогового органа необходимо установить его несоответствие закону или иному нормативному правовому акту, нарушение этим решением прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Заявителем соблюден срок обжалования решения налогового органа от 26.04.2012 N 5 в судебном порядке, учитывая, что решение N 2.12.-15/10785 по апелляционной жалобе общества принято 17.07.2012, с заявлением в арбитражный суд общество обратилось 04.09.2012.

Налоговым органом соблюдены положения статей 100, 101 Кодекса о вручении обществу акта проверки, обеспечении его прав на представление возражений на акт, участие в рассмотрении материалов проверки и представление пояснений.

Как следует из материалов дела между ООО "ЦРКУ" (абонент) и ООО "СВР" заключены договоры от 04.08.2009 N 9, от 30.12.2009 N 02-10 на отпуск (получение) питьевой воды на объекты г. Шарыпово, в том числе для населения, бюджетных организаций и прочих потребителей.

Расчеты за питьевую воду производились ООО "ЦРКУ" по утвержденным тарифам на 2009 год в размере 20 рублей 54 копейки за 1 куб. м. с учетом НДС, на 2010 год - 21 рубль 77 копеек за 1 куб. м. с учетом НДС, по согласованному расчету исходя из фактического потребления абонентом питьевой воды.

В целях стимулирования повышения качества работы по взысканию задолженности субабонентов за поставленные ресурсы ООО "ЦРКУ" поставщиком (ООО "СВР") предоставлена скидка в размере 5 процентов от суммы ежемесячных платежей (пункт 6.6 договора от 04.08.2009 N 9 с учетом дополнительного соглашения от 04.08.2009 N 1, пункт 6.5 договора от 30.12.2009 N 02-10 с учетом дополнительного соглашения от 30.12.2009 N 1). Предоставление заявителю скидки оформлялось ежемесячными актами выполненных работ и расчетами скидок, выставляемыми ООО "СВР".

В третьем - четвертом кварталах 2009 года, первом - четвертом кварталах 2010 года в адрес заявителя его контрагентом (ООО "СВР") выставлены счета-фактуры от 31.08.2009 N 7099, от 30.09.2009 N 7126, от 31.10.2009 N 7265, от 30.11.2009 N 7318, от 30.12.2009 N 7356, от 31.01.2010 N 23, от 28.02.2010 N 76, от 31.03.2010 N 119, от 30.04.2010 N 161, от 31.05.2010 N 212, от 30.06.2010 N 260, от 31.07.2010 N 300, от 31.08.2010 N 327, от 30.09.2010 N 375, от 31.10.2010 N 437, от 30.11.2010 N 468, от 31.12.2010 N 495, в которых стоимость реализованной питьевой воды указана с учетом НДС и без учета предоставленной скидки.

Общая сумма налоговых вычетов за третий, четвертый кварталы 2009 года, первый - четвертый кварталы 2010 года, заявленная ООО "ЦРКУ" на основании указанных счетов-фактур, составила 8 369 369 рублей

Предоставление скидки в размере 5 процентов было квалифицированно Межрайонной ИФНС России N 12 по Красноярскому краю как изменение первоначальной цены питьевой воды, в связи с чем, по мнению налогового органа, у ООО "СВР" возникла обязанность по корректировке налоговый базы по НДС на сумму предоставленной скидки, а у ООО "ЦРКУ", в свою очередь, обязанность по корректировке ранее заявленной суммы заявленных налоговых вычетов. Учитывая изложенное, обществу было отказано в принятии вычетов по НДС в размере необходимой корректировки, начислены соответствующие пени и штрафы.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу, что у ООО "ЦРКУ" не возникла обязанность по корректировке налоговых вычетов за третий, четвертый кварталы 2009 года, первый - четвертый кварталы 2010 года на суммы полученных от поставщика питьевой воды скидок.

Налоговый орган с указанным выводом не согласен, ссылаясь на судебную практику, указывает, что ООО "ЦРКУ" неправомерно завышены налоговые вычеты по НДС на суммы скидок, поскольку указанная сумма бонусов уменьшает стоимость товара, соответственно, налог, подлежащий предъявлению к вычету обществом, также подлежит уменьшению; налоговая база в целях исчисления НДС подлежит определению с учетом скидок, а в случае предоставления этих скидок после отгрузки товаров - корректировке за тот налоговый период, в котором отражена соответствующая отгрузка товаров. Приведение налогового и бухгалтерского учета в соответствие с фактическими обстоятельствами является обоюдной обязанностью сторон сделки. В связи с чем, бездействие ООО "ЦРКУ" не может служить основанием для необоснованного использования права на получение налоговых вычетов по НДС.

Оценив указанные доводы, суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган не доказал законность оспариваемого решения от 26.04.2012 N 5, исходя из следующего.

В силу пункта 1 статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

На основании статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно статье 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

В силу пункта 2 статьи 153 и пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации поставщики определяют налоговую базу по операциям реализации товаров как стоимость этих товаров, исчисляемую из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров.

Согласно пункту 4 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.

Таким образом, в результате выплаты поставщиками премий (предоставление скидок) по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставки и ежегодных соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиками налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров.

Изложенное означает, что размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.

Указанная правовая позиция следует из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.02.2012 N 11637/11 по делу N А40-56521/2010.

Из положений договоров от 04.08.2009 N 9, от 30.12.2009 N 02-10 на отпуск (получение) питьевой воды следует, что предоставленная обществу скидка является формой торговых скидок, оказывающей влияние на налоговую базу на НДС. В результате предоставления заявителю скидки происходит уменьшение стоимости товара, что влечет возникновение обязанности по корректировке поставщиком товара (ООО "СВР") налоговой базы по НДС по операциям реализации питьевой воды. Таким образом размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.

Вместе с тем, суд первой инстанции обоснованно указал, что у покупателя товаров налоговые вычеты на сумму выплаченной премии корректируются не автоматически, а при соблюдении определенной процедуры, связанной с выставлением поставщиком корректировочных счетов-фактур.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении от 22.12.2009 N 11175/09 пришел к выводу о том, что поставщик вправе корректировать налоговую базу на суммы выплаченных премий, скидок, бонусов и, сделав оговорку, о том, что у покупателя подлежат корректировке налоговые вычеты, тем не менее, не установил налоговой обязанности налогоплательщика - покупателя товаров с учетом скорректированной суммы налоговых вычетов и не направил дело на новое рассмотрение.

Согласно сложившейся практике корректировка у покупателя налоговых вычетов на суммы выставленных поставщиками премий, скидок, бонусов происходила только после корректировки налоговой базы у поставщика и выставления корректировочного счета-фактуры.

Такая процедура была основана на правовой природе НДС как косвенного налога (поскольку иного не установлено Налоговым кодексом Российской Федерации, то при соблюдении требований статей 169 - 172 Налогового кодекса Российской Федерации покупатель вправе был принять к вычету весь НДС, предъявленный поставщиком), так и на отсутствии в Налогового кодекса Российской Федерации прямого механизма корректировки налоговых вычетов при выставлении премий, скидок, бонусов, связанных с изменением цены.

Иной порядок корректировки налоговых вычетов через механизм восстановления был введен в Налоговый кодекс Российской Федерации и начал действовать только с 01.10.2011. В подпункте 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, который начал действовать с указанной даты, установлено, что изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Поскольку указанный порядок начал действовать только с 01.10.2011, в силу положений пункта 2 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации данный порядок не может иметь обратной силы, поскольку устанавливает новую обязанность и ухудшает положение налогоплательщика - получателя товаров на правомерное включение в состав налоговых вычетов всего НДС, предъявленного поставщиком.

Из материалов дела не следует, что ООО "СВР" за третий, четвертый кварталы 2009 года, первый-четвертый кварталы 2010 года уменьшало на суммы предоставленных скидок налоговую базу по НДС и отразило такую корректировку в уточненных налоговых декларациях. Соответствующие корректировочные счета-фактуры в адрес общества ООО "СВР" не направляло.

Вышеизложенное свидетельствует о том, что у заявителя не возникла обязанность по корректировке налоговых вычетов за третий, четвертый кварталы 2009 года, первый - четвертый кварталы 2010 года на суммы полученных от поставщика питьевой воды скидок.

При изложенных обстоятельствах решение налогового органа от 26.04.2012 N 5 в обжалуемой части не соответствует Налоговому Кодексу Российской Федерации и в силу статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит признанию недействительным.

Следовательно, решение суда первой инстанции об удовлетворении заявленных требований является законным и обоснованным, оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для его отмены, не имеется.

В соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Кодекса налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от "17" декабря 2012 года по делу N А33-14046/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

Л.А. Дунаева Г.А. Колесникова