Комментарий к письму Министерства финансов РФ от 29.11.2007 N 03-03-05/258 "Об учете в целях налогообложения прибыли в составе расходов сумм НДС" (Л.Ю. Шишлова, "Московский бухгалтер", N 3, февраль 2008 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов РФ от 29.11.2007 N 03-03-05/258
"Об учете в целях налогообложения прибыли в составе расходов сумм НДС"

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики по вопросу учета в целях налогообложения прибыли в составе расходов сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиками в бюджет в случае неподтверждения в установленном порядке правомерности применения ставки налога в размере 0 процентов, сообщает следующее.

Согласно положениям подпункта 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), налогообложение налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

Указанные документы, согласно пункту 9 статьи 165 Кодекса, представляются в срок не позднее 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенном режиме экспорта, налогоплательщик не представил документы (их копии), предусмотренные статьей 165 Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, то операция по реализации таких товаров подлежит налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 Кодекса.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 176 Кодекса.

При этом для целей налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Учитывая изложенное, суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком за счет собственных средств по неподтвержденному экспорту, не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку не отвечают требованиям статьи 252 Кодекса.

Возмещаемая сумма НДС, уплаченная в бюджет по операциям реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг), облагаемых по ставке налога в размере 0 процентов, при последующем подтверждении обоснованности ее применения в составе доходов в целях налогообложения прибыли не учитывается.

Подмосковные инспекторы теперь не разрешат учитывать в составе налоговых расходов НДС, который экспортеру пришлось заплатить из-за того, что он не смог подтвердить факт экспорта документально. Таково предписание Минфина, которое областное налоговое управление доводит до сведения подчиненных.

Но мнение финансового ведомства можно оспорить. Прежде разберемся с правилами самого исчисления НДС в этой ситуации, бухгалтерского учета такой хозяйственной операции и с другими последствиями неподтвержденного экспорта.

Начислить НДС...

С не подтвержденных в течение 180 дней со дня таможенного оформления экспортных сделок надо перечислить в бюджет НДС по ставке 10 или 18 процентов (п. 9 ст. 165 НК РФ). Причем заплатить налог фирме или предпринимателю придется за счет собственных средств. Моментом определения налоговой базы в этой ситуации будет день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) заграничному партнеру (п. 9 ст. 167 НК РФ).

В связи с чем налогоплательщику, во-первых, нужно будет пересчитать выручку, полученную в иностранной валюте, в рубли на дату отгрузки товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 153 НК РФ, письмо ФНС России от 30.03.2006 N ММ-6-03/342). Во-вторых, в налоговую инспекцию придется подать уточненные декларации по НДС за тот налоговый период, в котором товары были фактически отгружены (работы выполнены, услуги оказаны).

Сумму "входного" НДС по товарам (работам, услугам), которые использованы для проведения неподтвержденной экспортной операции, можно принять к вычету в момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 3 ст. 172 НК РФ). Для этого на 181-й день после таможенного оформления товара в бухучете надо сделать записи:

Дебет 68 субсчет "НДС по неподтвержденным экспортным поставкам" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС по неподтвержденному экспорту;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- принят к вычету "входной" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при производстве товаров (работ, услуг), экспорт которых не подтвержден;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- перечислен НДС в бюджет по неподтвержденным экспортным поставкам.

Кроме НДС за неподтвержденный экспорт налогоплательщику придется заплатить пени. Причем, если потом экспортер соберет необходимые документы, эти пени все равно возврату не подлежат (письмо Минфина России от 24.09.2004 N 03-04-08/73). Начислить их надо будет таким образом:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по пеням и штрафам по НДС"

- начислены пени;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по пеням и штрафам по НДС" Кредит 51

- начисленные пени перечислены в бюджет.

А вот уплаченные суммы НДС можно будет принять к вычету (п. 10 ст. 171, абз. 2 п. 3 ст. 172 НК РФ). Причем право на вычет сохраняется за фирмой в течение трех лет со дня уплаты налога (п. 7 ст. 78 НК РФ).

В бухучете вычет НДС, ранее начисленного по неподтвержденным экспортным поставкам, нужно отразить проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 68 субсчет "НДС по неподтвержденным экспортным поставкам"

- принят к вычету НДС, начисленный по неподтвержденной экспортной поставке.

...И учесть его в налоговых расходах?

В комментируемом письме Минфин России ответил на вопрос, можно ли при расчете налога на прибыль учесть сумму НДС, уплаченную фирмой по неподтвержденной экспортной операции. И ответ финансистов был отрицательным.

Свою позицию финансисты мотивируют тем, что такие расходы экономически не обоснованны и документально не подтверждены. То есть не отвечают требованиям статьи 252 Налогового кодекса.

Однако с этой точкой зрения можно поспорить. Например, экономическую обоснованность уплаты НДС с неподтвержденного экспорта можно доказать так.

Начислить НДС в такой ситуации фирму обязывает закон (абз. 3 п. 9 ст. 165 НК РФ). Что уже предполагает экономическую обоснованность расходов в виде сумм налога. При этом в подпункте 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса сказано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся налоги, начисленные в установленном законодательством порядке. Исключение составляют лишь те, которые перечислены в статье 270 Налогового кодекса РФ. Но в ней говорится только о налогах, которые фирма предъявляет покупателю. При неподтвержденном экспорте сумма НДС покупателю не предъявляется. Экспортер перечисляет ее в бюджет за счет собственных средств. Поэтому никаких препятствий для включения этой суммы в состав расходов нет. К сожалению, практика судебных разбирательств именно по этому вопросу в Московском округе отсутствует. А в решениях арбитров других регионов России нет единства.

Вопрос - когда?

Налогоплательщик может вернуть излишне уплаченный НДС в случае подтверждения экспорта позже 181 дня. Ведь право на вычет сохраняется за ним в течение трех лет со дня уплаты налога (п. 7 ст. 78 НК РФ). Если в течение трех лет после таможенного оформления товаров собрать необходимые документы не удастся, сумму НДС по неподтвержденному экспорту нужно включить в состав прочих расходов:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "НДС по неподтвержденным экспортным поставкам"

- списан НДС, уплаченный в бюджет по неподтвержденной экспортной поставке.

Рассмотрим все изложенные в комментарии правила на примере.

Пример

В январе 2008 года ЗАО "Альфа" заключило договор с германской фирмой "Штольц" на экспорт ткани в Германию на сумму 30 000 долл. США. В этом же месяце "Альфа" приобрела и оплатила ткань за 590 000 руб. (в т.ч. НДС - 90 000 руб.).

Ткань была помещена под таможенный режим экспорта с 4 февраля 2008 года (на документах проставлена отметка "Выпуск разрешен"). "Штольц" оплатил поставку 8 февраля 2008 года.

Допустим, что курс долл. США на даты совершения операций составит:

- 4 февраля 2008 года - 25,0000 руб./USD;

- 8 февраля 2008 года - 25,0300 руб./USD.

Через 180 дней, 2 августа 2008 года, "Альфа" не собрала полный пакет документов, подтверждающих факт реального экспорта и правомерность применения нулевой ставки НДС. Поэтому бухгалтер фирмы начислил НДС на сумму экспортной сделки в рублевом эквиваленте. В бухгалтерском учете он отразил эти операции так:

Дебет 68 субсчет "НДС по неподтвержденным экспортным сделкам" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 135 000 руб. (30 000 USD х 25,0000 руб./USD х 18%) - начислен НДС по неподтвержденному экспорту.

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 90 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным, оплаченным и реализованным товарам.

Также бухгалтер "Альфы" сдал в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за I квартал 2008 года. Сумма доплаты по декларации составила:

135 000 руб. - 90 000 руб. = 45 000 руб.

"Альфа" перечислила эту сумму в бюджет 2 августа 2008 года. Бухгалтер так отразил эту операцию в учете:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 45 000 руб. - доплачен НДС в бюджет.

По уточненной декларации эта сумма подлежит уплате в бюджет не позднее 21 апреля 2008 года. Продолжительность просрочки составляет 103 дня (с 22 апреля по 2 августа 2008 года).

Ставка рефинансирования в этот период составляла 10 процентов.

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по пеням и штрафам по НДС"

- 1545 руб. (45 000 руб. х 10% х 1/300 х 103 дн.) - начислены пени;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по пеням и штрафам по НДС" Кредит 51

- 1545 руб.- перечислена в бюджет сумма пеней.

Допустим, что в течение трех лет начиная с 3 августа 2008 года "Альфа" так и не собрала пакет документов, подтверждающих факт реального экспорта и право фирмы на применение нулевой ставки НДС, до 3 августа 2011 года. Поэтому 4 августа 2011 года сумму налога, уплаченную в бюджет по неподтвержденной экспортной поставке, бухгалтер "Альфы" спишет проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "НДС по неподтвержденным экспортным поставкам"

- 45 000 руб. - учтен в составе прочих расходов НДС, уплаченный в бюджет по неподтвержденной экспортной поставке.

Л.Ю. Шишлова,

референт государственной гражданской службы 3 класса

"Московский бухгалтер", N 3, февраль 2008 г.