Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 9 апреля 2013 г. N 10АП-2319/13

г. Москва

09 апреля 2013 г.

Дело N А41-45981/12

Резолютивная часть постановления объявлена 02 апреля 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 09 апреля 2013 года.

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Коновалова С.А.,

судей: Александрова Д.Д., Мордкиной Л.М.,

при ведении протокола судебного заседания Нетребской А.С.,

в судебном заседании участвуют:

от ООО "КЛМ - Сервис": Шадрин А.Ю., по доверенности от 01.04.2013;

от ИФНС России по г. Сергиеву Посаду Московской области: Думитрашку В.И., по доверенности от 09.01.2013 N 03-11/00001,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ООО "КЛМ-Сервис" на решение Арбитражного суда Московской области от 30 января 2013 года по делу N А41-45981/12, принятое судьей Соловьевым А.А. по заявлению ООО "КЛМ - Сервис" к ИФНС России по г. Сергиеву Посаду Московской области о признании недействительным ненормативного правового акта,

УСТАНОВИЛ:

ООО "КЛМ - Сервис" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по г. Сергиеву Посаду Московской области (далее - налоговый орган, инспекция) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 28.09.2012 г. N 194.

Решением Арбитражного суда Московской области от 30 января 2013 года по делу N А41-45981/12 в удовлетворении заявленных требований ООО "КЛМ - Сервис" отказано.

Не согласившись с вынесенным по делу решением, ООО "КЛМ - Сервис" обратилось в Десятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Московской области от 30.01.2013 года по делу N А41-45981/12 отменить, заявленные требования удовлетворить.

Инспекция представила в материалы дела отзыв, в котором просит состоявшийся по делу судебный акт оставить без изменения, апелляционную жалобу общества - без удовлетворения.

Заявитель и инспекция направили в судебное заседание своих представителей, которые поддержали доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее соответственно.

Рассмотрев дело в порядке ст. 268 АПК РФ, исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации заявителя по НДС за 1 квартал 2012 г. и составлен акт от 16.08.2012 г. N 2764.

Рассмотрение возражений (объяснений) налогоплательщика было произведено налоговым органом 24.09.2012 г. (протокол N 38).

По итогам данного рассмотрения, которое было произведено с участием представителя налогоплательщика, налоговым органом было вынесено оспариваемое решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 28.09.2012 г. N 194.

Как следует из указанного решения, оно было вынесено в связи с необходимостью получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, а также учитывая возражения налогоплательщика на акт камеральной налоговой проверки от 16.08.2012 г. N 2764 при рассмотрении материалов налоговой проверки заявителя.

При этом, налоговый орган решил провести следующие дополнительные мероприятия налогового контроля:

- исследовать документы, полученные от ООО "НТЦ прикладных нанотехнологий" после составления акта камеральной налоговой проверки и провести мероприятия в рамках ст. 93.1 НК РФ;

- провести опрос в рамках ст. 90 НК РФ Пономарева А.Н., Семеновой Н.В. на предмет осуществления производственной деятельности ООО "НТЦ прикладных нанотехнологий", на предмет взаимоотношений ООО "НТЦ прикладных нанотехнологий" с ООО "ЭКСПОЦЕН";

- запросить экспертное заключение специалиста по реализуемой продукции;

- исследовать условия договорных отношений ООО "НТЦ прикладных нанотехнологий" с собственником помещений, в том числе на предмет включения в арендную плату расходов на содержание арендуемого имущества, в том числе на коммунальные услуги и провести мероприятия налогового контроля в рамках ст. 93.1 НК РФ;

- в рамках ст. 93 и 93.1 НК РФ исследовать вопрос на какую из сторон договоров поставок, заключаемых ООО "НТЦ прикладных нанотехнологий", возлагаются расходы на тару и упаковку;

- получить документы, подтверждающие финансово-хозяйственные взаимоотношения между организациями, участвующими в схемах товарного и денежного потоков в соответствии со ст. 93.1 НК РФ;

- в соответствии со ст. 93.1 НК РФ получить документы, подтверждающие правомерность использования юридического адреса организациями, участвующими в схемах товарного и денежного потоков. Направить запросы с целью установления собственников помещений, предоставивших юридический адрес или сдавших в аренду помещения организациям, участвующим в схемах товарного и денежного потоков;

- в соответствии со ст. 90 НК РФ провести опросы сотрудников организаций по деятельности обществ, входящих в круг проверки, провести опросы физических лиц, имеющих отношение к проводимой проверке, в том числе Евдокимова И.П. Направить необходимые запросы для установления регистрации физических лиц;

- в соответствии со ст. 93.1 НК РФ провести анализ сведений, полученных от строительных организаций по вопросу использования МУН в строительстве;

- направить международный запрос по иностранному покупателю;

- проанализировать данные, поступившие в инспекцию после составления акта камеральной налоговой проверки N 2764 от 16.08.2012 г.

Срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля был установлен с 01.10.2012 г. по 01.11.2012 г.

Справка по итогам указанных выше дополнительных мероприятий налогового контроля была составлена налоговым органом 29.10.2012 г.

В обоснование своей правовой позиции заявитель указывает, что основания для проведения инспекцией дополнительных мероприятий налогового контроля на основе уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за период 1 квартал 2012 года отсутствовали.

Из взаимосвязанных положений ст. 101 НК РФ, рассматриваемых в их последовательном изложении, следует, что рассмотрение акта налоговой проверки и иных полученных по ее итогам материалов начинается после их оформления (п.п. 1-4) и продолжается вплоть до вынесения решения о привлечении либо отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, представляющего собой результат такого рассмотрения (п. 7).

Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля выносится в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых (п. 6).

Данное решение выносится после того, как руководителем (заместителем руководителя) налогового органа будут установлены юридически значимые обстоятельства, в частности: совершало или не совершало лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах и образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения (п. 5).

Таким образом, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля выносится в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки. Основанием для ведения дополнительных мероприятий налогового контроля должна служить обоснованная необходимость получения дополнительных доказательств для подтверждения вышеуказанных юридически значимых обстоятельств.

Именно на такой порядок применения положений п.п. 5 - 6 ст. 101 НК РФ указал Конституционный суд Российской Федерации в Определении от 27.05.2010 г. N 650-О-О.

Как следует из Протокола от 24.09.2012 г. N 38 инспекцией были рассмотрены материалы проверки и возражения (объяснения) заявителя, выслушаны доводы представителя по Акту камеральной налоговой проверки N 2764 от 16.08.2012 г.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки 24.09.2012 г. руководителем налогового органа не устанавливались юридически значимые обстоятельства, в том числе, факт совершения (несовершения) обществом налогового правонарушения. Соответственно, также инспекцией не определялась необходимость в проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Само по себе указание в Акте на выявленные налоговые правонарушения, по мнению заявителя, не может быть основанием для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, поскольку факт совершения налогового правонарушения устанавливается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в ходе рассмотрения материалов проверки.

Иное толкование положений п. 6 ст. 101 НК РФ, по мнению заявителя, означало бы, что налоговый орган в любом случае при наличии акта камеральной налоговой проверки вправе произвольно назначить проведение дополнительных мероприятий налогового контроля.

Вместе с тем, оспариваемое решение о проведении дополнительных мероприятиях налогового контроля принято инспекцией лишь 28.09.2012 г., то есть спустя 4 рабочих дня после рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки. В то же время, такое решение должно выноситься налоговым органом в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки, а не по его результатам (Определение Конституционного суда Российской Федерации от 27.05.2010 г. N 650-О-О).

Заявитель указывает, что ч. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ установлен перечень налоговых мероприятий (истребование документов, допрос свидетеля, проведение экспертизы), которые могут проводиться в качестве дополнительных.

Вместе с тем, по мнению заявителя, решение содержит не список налоговых мероприятий, формы которых предусмотрены НК РФ, а перечень действий, планируемых произвести инспекцией в незаконно установленный ей самой себе срок.

Как следует из установленного в решении перечня, инспекцией планируется исследовать полученные за рамками камеральной налоговой проверки документы и только лишь на их основании установить необходимость в получении дополнительных доказательств. Следовательно, в решении о проведении дополнительных мероприятий инспекция указала на необходимость разрешения в последующем вопроса о проведении дополнительных мероприятий.

Кроме того, в дополнительных пояснениях заявитель указывает, что в соответствии с положениями пп.12 п.1 ст.21, ст.137 НК РФ налогоплательщик имеет право обжаловать любые акты налоговых органов, а также действия (бездействие) их должностных лиц, если, по его мнению, такие акты или действия нарушают его права. При этом налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику возможность обжаловать акты налоговых органов и действия их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд (п.1 ст. 138 НК РФ).

ООО "КЛМ-Сервис" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным рассматриваемого решения, полагая, что оно не соответствует положениям налогового законодательства и нарушает права общества.

Как следует из положений п.п. 5-6 ст. 101 НК РФ, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля выносится в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки. Основанием для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля должна служить обоснованная необходимость получения дополнительных доказательств для подтверждения вышеуказанных юридически значимых обстоятельств.

Оспариваемое решение принято инспекцией 28.09.2012, в то время как рассмотрение возражений налогоплательщика, акта камеральной проверки, иных материалов проверки состоялось и соответствующий протокол был составлен 24.09.2012 г. В ходе рассмотрения налоговым органом не установлены юридически значимые обстоятельства и, соответственно, не определена обоснованная необходимость получения дополнительных доказательств. Указанное свидетельствует об отсутствии оснований для принятия инспекцией оспариваемого решения.

Кроме того, по мнению заявителя, факт принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля по истечении 4 рабочих дней после составления протокола рассмотрения возражений общества и материалов проверки свидетельствует, по мнению заявителя, о том, что указанные материалы рассматривались позднее инспекцией в отсутствие налогоплательщика.

Решением от 28.09.2012 за N 194 инспекция определила осуществить действия, которые по смыслу положений гл. 14 НК РФ не являются мероприятиями налогового контроля:

- в рамках ст. 93 и 93.1 НК РФ исследовать вопрос, на какую из сторон договоров поставок, заключаемых ООО "НТЦ прикладных нанотехнологий", возлагаются расходы на тару и упаковку;

Вместе с тем, предписанные решением к осуществлению в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля действия по существу предполагают исследование материалов проверки, имеющихся в распоряжении инспекции по состоянию на 24.09.2012 г.

В соответствии с п.4 ст. 101 НК РФ представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа, исследуются при рассмотрении материалов налоговой проверки в порядке ст. 101 НК РФ.

Следовательно, решением от 28.09.2012 г. N 194 инспекция определила исследование имеющихся у нее по состоянию на 24.09.2012 материалов проверки вне специального мероприятия, предусмотренного ст. 101 НК РФ, то есть в отсутствие представителя заявителя. Таким образом, принятым решением нарушено право общества на участие и предоставление своих объяснений в процессе исследования инспекцией:

- документов, полученных от ООО "НТЦ прикладных нанотехнологий";

- условий договорных отношений ООО "НТЦ прикладных нанотехнологий";

- сведений, полученных от строительных организаций по вопросу использования МУН в строительстве;

- иных, неизвестных обществу, данных, поступивших в Инспекцию после составления Акта камеральной налоговой проверки N 2764 от 16.08.2012 г.

Проведение иных мероприятий налогового контроля, перечисленных в оспариваемом решении, в нарушение положений ст.88 НК РФ не обоснованы инспекцией необходимостью их проведения.

Таким образом, по мнению заявителя, оспариваемое решение принято не в целях получения инспекцией дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых.

Заявитель полагает, что решение не направлено на соблюдение интересов общества, а принято в целях получения дополнительного времени для оценки доводов заявителя, изложенных в возражениях, в отсутствие представителя налогоплательщика

Возражая против доводов заявителя, налоговый орган указывает, что в соответствии со ст. 21 НК РФ каждому налогоплательщику гарантируется представлять свои интересы в налоговых правоотношениях, давать налоговым органам и их должностным лицам пояснения, связанные с исчислением и уплатой налога по результатам проведения налоговых проверок, то в полном объеме осуществлять защиту своих прав.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).

В соответствии со ст. 101.1 НК РФ дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля ст. 101 НК РФ).

Проведение указанных мероприятий нацелено на подтверждение (опровержение) фактов о выявленных нарушениях, выявление новых нарушений не допускается.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, по мнению налогового органа, содержит перечень необходимых мероприятий.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований указал следующее.

В соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, оно принято в связи с необходимостью получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, а также учитывая возражения налогоплательщика на акт камеральной налоговой проверки от 16.08.2012 г. N 2764 при рассмотрении материалов налоговой проверки заявителя.

Суд первой инстанции посчитал, что оспариваемое решение было вынесено в рамках полномочий, представленных ст. 101 НК РФ, с соблюдением требований указанной статьи.

Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Апелляционный суд поддерживает довод суда первой инстанции о том, что срок, предусмотренный п. 1 ст. 101 НК РФ не является пресекательным, а вынесение оспариваемого решения о проведении дополнительных мероприятиях налогового контроля спустя 4 рабочих дня после рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки само по себе не нарушает прав и законных интересов заявителя. В связи с указанным апелляционный суд отклоняет довод апелляционной жалобы о том, что пунктом 1 статьи 104 НК РФ не отведен дополнительный срок для принятия процедурных решений налогового органа.

В числе дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии с оспариваемым решением, поименованы указанные в абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ (истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы), в частности:

- запросить экспертное заключение специалиста по реализуемой продукции;

- направить международный запрос по иностранному покупателю;

Что же касается таких мероприятий, как:

- исследование документов, полученных от ООО "НТЦ прикладных нанотехнологий" после составления акта камеральной налоговой проверки и провести мероприятия в рамках ст. 93.1 НК РФ;

- исследование условий договорных отношений ООО "НТЦ прикладных нанотехнологий" с собственником помещений, в том числе на предмет включения в арендную плату расходов на содержание арендуемого имущества, в том числе на коммунальные услуги и провести мероприятия налогового контроля в рамках ст. 93.1 НК РФ;

- исследование в рамках ст. 93 и 93.1 НК РФ вопроса, на какую из сторон договоров поставок, заключаемых ООО "НТЦ прикладных нанотехнологий", возлагаются расходы на тару и упаковку;

- проведение анализа, в соответствии со ст. 93.1 НК РФ, сведений, полученных от строительных организаций по вопросу использования МУН в строительстве;

- проведение анализа данных, поступивших в инспекцию после составления акта камеральной налоговой проверки N 2764 от 16.08.2012 г., то суд считает, что проведение налоговым органом указанных действий представляет собой вид аналитической деятельности, которая может производиться вне зависимости от указания об этом в соответствующем ненормативном правовом акте и само по себе не нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно не возлагает на него какие-либо обязанности и не создает иные препятствия для осуществления заявителем предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу ч. 1 ст. 198 АПК РФ, п. 6 совместного Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 г. N 6/8 организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Принимая во внимание, что проведение налоговым органом дополнительных мероприятий налогового контроля направлено на обеспечение достоверности результатов проверки, а потому не может быть признано нарушающими права и законные интересы налогоплательщика, а равно служить основанием для признания недействительным оспариваемого ненормативного акта инспекции, поскольку налогоплательщик своими действиями не имеет возможности восполнить установленную налоговым органом недостаточность документов и сведений, необходимых для принятия решения по итогам проверки.

При принятии налоговым органом решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщик не может влиять как на сам процесс принятия или непринятия такого решения, так и на вопрос определения круга необходимых мероприятий.

Следовательно, вынесение налоговым органом решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля не влечет для налогоплательщика нарушения его прав и не возлагает на него какие-либо дополнительные обязанности.

Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля не является итоговым документом налогового контроля и носит промежуточный характер, поскольку по результатам их проведения, руководитель налогового органа (его заместитель) повторно рассматривает материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий и выносит одно из решений, перечисленных в п. 7 ст. 101 НК РФ, что имело место в рассматриваемой правовой ситуации.

При этом, суд первой инстанции посчитал, что оценка относимости и допустимости доказательств, полученных по результатам налоговой проверки (в том числе и с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля), в любом случае должна производиться вышестоящим налоговым органом и судом при оценке правомерности итогового решения, вынесенного по ее результатам.

Апелляционный суд так же отклоняет довод апелляционной жалобы о том, что судом первой инстанции не исследовано какие именно обстоятельства послужили основанием для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и принятия соответствующего решения, с вязи со следующим.

Как следует из пункта 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, вынесение решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении и сделал вывод об отсутствии у инспекции обязанности по доказыванию необходимости проведения указанных мероприятий.

Указанная правовая позиция содержится в Определении Президиума ВАС РФ от 27.07.2011 N ВАС-9012/11 по делу N А40-41643/10-114-233.

Принимая во внимание совокупность изложенных обстоятельств, апелляционный суд не находит предусмотренных законом оснований для переоценки выводов суда первой инстанции и удовлетворения требований апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Московской области от 30 января 2013 года по делу N А41-45981/12 оставить без изменения, апелляционную жалобу ООО "КЛМ-Сервис" - без удовлетворения.

Председательствующий

С.А. Коновалов

Судьи

Д.Д. Александров
Л.М. Мордкина

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.