Взносы на обязательное страхование от несчастных случаев: облагаемая база (А.В. Серебрякова, "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.)

Взносы на обязательное страхование
от несчастных случаев: облагаемая база

Обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний является видом социального страхования и предусматривает: обеспечение социальной защиты застрахованных и экономической заинтересованности субъектов страхования в снижении профессионального риска, возмещение вреда, причиненного жизни и здоровью застрахованного при исполнении им обязанностей по трудовому договору (контракту) и в иных установленных законом случаях путем предоставления застрахованному в полном объеме всех необходимых видов обеспечения по страхованию, в том числе оплату расходов на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию, принятие предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ). В каких случаях работодатель обязан начислить и уплатить взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний? Что является базой для таких начислений?

В соответствии со ст. 11 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не включаются в состав ЕСН и уплачиваются в соответствии с федеральными законами об этом виде социального страхования.

Правовые, экономические и организационные основы обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, порядок возмещения вреда, причиненного жизни и здоровью работника при исполнении им обязанностей по трудовому договору (контракту) и в иных установленных законом случаях, определяются в РФ Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ). Согласно ст. 3 данного закона под страховым взносом понимается обязательный платеж по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, рассчитанный исходя из страхового тарифа, скидки (надбавки) к страховому тарифу, который страхователь обязан внести страховщику. Страховой тариф - это ставка страхового взноса с начисленной оплаты труда по всем основаниям (дохода) застрахованных. В соответствии с Законом N 125-ФЗ Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184 были утверждены Правила начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний*(1) (далее - Правила).

Согласно ст. 3 Правил страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников (в том числе внештатных, сезонных, временных, выполняющих работу по совместительству), лиц, осужденных к лишению свободы и привлекаемых к труду страхователем, а в соответствующих случаях - на сумму вознаграждения по гражданско-правовому договору. Сумма оплаты труда (дохода), получаемая в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на день получения. При этом в соответствии со ст. 4 Правил страховые взносы не начисляются на выплаты, установленные Перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ (далее - Перечень), утвержденным Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765, за исключением вознаграждения, выплачиваемого гражданам на основании гражданско-правового договора, если указанным договором предусматривается уплата страховых взносов. Особо хочется отметить, что данным постановлением Правительства РФ ФСС РФ по согласованию с Минсоцразвития РФ имеет право давать в необходимых случаях разъяснения по вопросам, связанным с применением данного Перечня.

Согласно ст. 20 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" расчетной базой для начисления страховых взносов являются выплаты, начисленные в виде заработной платы, либо иные источники, определяемые в соответствии с законодательством РФ для граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию. Страховые взносы начисляются страхователями на начисленную оплату труда по всем основаниям (доходам) и иные определяемые федеральным законом источники доходов, установленные федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования. Виды выплат, на которые не начисляются страховые взносы, определяются Правительством РФ.

Перечень содержит из 23 пунктов о выплатах, на которые не нужно начислять страховые взносы в ФСС РФ. Казалось бы, все понятно, но финансово-хозяйственная деятельность предприятий многогранна, и все случаи предусмотреть нельзя, поэтому и возникают разногласия при применении данного документа. Поскольку ФСС РФ имеет право проводить разъяснительную работу, то Письмо ФСС РФ от 18.10.2007 N 02-13/07-10008 посвящено вопросу начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на выплаты, не являющиеся оплатой труда, а именно виды материальной помощи, на которые необходимо начислять данные взносы.

Позиция представителей ФСС РФ однозначна: Перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. Согласно п. 7 и 8 Перечня не начисляются страховые взносы на:

- материальную помощь, оказываемую работникам в связи с чрезвычайными обстоятельствами в целях возмещения вреда, причиненного здоровью и имуществу граждан, на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления, иностранных государств, а также правительственных и неправительственных межгосударственных организаций, созданных в соответствии с международными договорами РФ;

- материальную помощь, оказываемую работникам в связи с постигшим их стихийным бедствием, пожаром, похищением имущества, увечьем, а также в связи со смертью работника или его близких родственников.

На все другие виды материальной помощи (например, к отпуску), на единовременные разовые премии, по случаю юбилея сотрудника, на стоимость подарков, выдаваемых сотрудникам, в том числе из прибыли, поскольку они, хотя и не связаны с результатами трудовой деятельности, но составляют доход застрахованных лиц и прямо не указаны в Перечне, страховые взносы должны начисляться. Аналогичная позиция представлена и в Письме ФСС РФ от 10.10.2007 N 02-13/07-9665: на премии к юбилейным датам работников и на стоимость подарков в связи с юбилеями, а также на отпускные выплаты к дополнительным отпускам, не предусмотренным ТК РФ, страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляться должны, поскольку они, хотя и не связаны с результатами трудовой деятельности, но составляют доход застрахованных лиц и прямо не указаны в названном Перечне.

При этом в обоснование своей позиции представители ФСС РФ ссылаются на Правила, согласно которым страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда. Это значит, что страховые взносы начисляются не только на оплату труда, но и другие выплаты, непосредственно не связанные с результатами трудовой деятельности. Логика, конечно, странная, под это подходят вообще любые выплаты, производимые работникам, кроме указанных в Перечне.

Согласно ст. 129 ТК РФ оплата труда - это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами, а также компенсационные выплаты и стимулирующие выплаты. Таким образом, основанием для исчисления страховых взносов по указанному виду социального страхования являются выплаты, начисленные работнику за выполнение работы как за определенный трудовой результат, а не любые доходы, полученные работником. Тем более что такие выплаты, как материальная помощь или аналогичные, выплачиваются не из фонда оплаты труда, а за счет собственных средств предприятия. Факт наличия трудовых отношений между предприятием и работниками сам по себе не является основанием для начисления страховых взносов на спорные выплаты.

При этом довод ФСС РФ об отсутствии данных выплат в Перечне ничем не обоснован, поскольку он подлежит применению в совокупности с перечисленными выше нормативными актами, в соответствии с которыми объектом для начисления страховых взносов являются выплаты, связанные с оплатой труда. А если внимательно прочитать название одного из них "Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", то, по логике, речь может идти только об оплате труда: заработной плате, компенсационных и стимулирующих выплатах, которые непосредственно связаны с производственным процессом, деятельностью организации, а не вообще о выплатах в пользу работников предприятия. Попытки со стороны ФСС увеличить облагаемую взносами базу понятны, но иногда просто абсурдны. На практике встречаются случаи обложения выплат, производимых работникам в период их нахождения в гарантированных законодательством дополнительных отпусках в связи с обучением, несмотря на то что страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве не начисляются на суммы компенсаций, выплачиваемых работникам в пределах норм, установленных законодательством. Кроме того, согласно ст. 1 Закона N 125-ФЗ к задачам обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний относится, в частности, возмещение вреда, причиненного жизни и здоровью застрахованного при исполнении им обязанностей по трудовому договору. Поскольку в период нахождения на учебных занятиях работники не ведут профессиональную деятельность и, соответственно, не подвергаются риску травм и профзаболеваний, связанных с такой деятельностью, наступление страхового случая исключается, в связи с этим взимание за такой период страховых взносов противоречит основным началам страхования.

Арбитражная практика: многообразие решений

Сложившаяся арбитражная практика по данному вопросу разнообразна, приведенные ниже судебные решения показывают разный подход к данному вопросу.

Судебные решения, принятые в пользу организаций, - страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на указанные выплаты не начисляются:

Постановления судебных органов	Не включаются в облагаемую базу
Постановление ФАС ЗСО от 03.10.2007 N Ф04-6909/2007 (38935-А70-14)	- средства на улучшение жилищных условий работников; - доплаты к пособиям по временной нетрудоспособности сверх установленного размера до среднего заработка за полный календарный месяц, производимых за счет средств спецфонда организации
Постановление ФАС УО от 04.09.2007 N Ф09-7064/07-С1	обязательные предварительные медицинские осмотры граждан при поступлении на работу за счет собственных средств работодателя
Постановление ФАС ЗСО от 31.07.2007 N Ф04-5158/2007 (36815-А27-42)	- единовременная денежная помощь возвратившимся на производство демобилизованным военнослужащим; - единовременные пособия при рождении ребенка сверх норм, установ- ленных законодательством РФ; - единовременные пособия молодым специалистам; - возмещение расходов по найму жилых помещений; - материальная помощь в связи с протезированием зубов
Постановление ФАС УО от 22.05.2007 N Ф09-3697/07-С1	оплата обучения работников в высших учебных заведениях
Постановление Президиума ВАС РФ от 23.04.2007 N 773/07	выплаты, получаемые работниками в связи с предоставлением дополнительного отпуска в соответствии с Законом РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС"
Постановление ФАС УО от 15.01.2007 N Ф09-11457/06-С2	- выплаты работникам за экономию энергоресурсов; - оказание платных услуг, сдачу металлолома; - разовые премии (к праздникам, юбилеям и т.п.); - материальная помощь по семейным обстоятельствам
Постановление ФАС УО от 25.04.2007 N Ф09-2890/07-С1	выплаты работникам, совмещающим работу с обучением, за периоды, когда такие работники находятся в дополнительных отпусках, связанных с обучением, в пределах норм, установленных законодательством
Постановление ФАС ЗСО от 17.05.2007 N Ф04-3009/2007 (34253-А03-32)	- материальная помощь; - единовременные премии
Постановление ФАС СЗО от 24.04.2007 N А26-5397/2006-210	- материальная помощь работникам в связи с тяжелым материальным положением, юбилейными датами, регистрацией брака, рождением ребенка, призывом на службу в армию, выходом на пенсию
Постановление ФАС УО от 18.01.2007 N Ф09-12020/06-С1	- премиальные выплаты ко дню строителя; - годовое вознаграждение за выслугу лет (стаж работы); - премии к праздникам (День защитника Отечества, 8 Марта)

Судебные решения, вынесенные в пользу ФСС РФ, - страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на указанные выплаты должны быть начислены:

Постановления судебных органов	Включаются в облагаемую базу
Постановление ФАС УО от 05.03.2007 N Ф09-1179/07-С1	- премии за добросовестный труд; - премии в связи с празднованием Дня защитника Отчества и Междуна- родного женского дня; - материальная помощь в связи с тяжелым материальным положением, в связи с днем рождения работника, по случаю рождения ребенка, в связи с вступлением в брак
Постановление ФАС СЗО от 22.08.2007 N А52-389/2007	единовременные выплаты за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации
Постановление ФАС СКО от 13.02.2007 N Ф08-54/2007-66А	вознаграждение за выполнение обязанностей членов совета директоров по управлению обществом

Если проанализировать приведенные примеры, то самые противоречивые решения судов по вопросам обложения страховыми взносами по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний таких выплат, как премии в связи с празднованием Дня защитника Отчества и Международного женского дня и материальная помощь работникам в связи с тяжелым материальным положением, юбилейными датами, регистрацией брака, рождением ребенка, призывом на службу в армию, выходом на пенсию и т.д. Часть арбитражных судов признает данные выплаты выплатами стимулирующего характера, при этом принимается во внимание то, что спорные выплаты к указанным в Перечне не относятся, соответственно, действия ФСС РФ по доначислению страховых взносов являются правомерными. Пока суды не пришли к единому мнению, организациям следует взвесить все "за" и "против" прежде, чем принимать решение о начислении или не начислении страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на "проблемные" выплаты работникам.

А.В. Серебрякова,

эксперт журнала "Оплата труда:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Действуют в редакции от 11.04.2005 N 207.