Оплата больничного: первые два дня за счет работодателя (Е.П. Зобова, "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.)

Оплата больничного: первые два дня за счет работодателя

Первые два дня нетрудоспособности работника оплачиваются за счет работодателя. Ряд предприятий производит доплату своим работникам по больничным листам до среднего заработка, превышающего установленные нормы.

Как отразить такие начисления в бухгалтерском учете? Можно ли учесть данные выплаты при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в пределах норм и свыше максимального размера? Когда возникает необходимость начисления ЕСН? На эти вопросы мы ответили в данной статье.

В соответствии со ст. 183 ТК РФ в случае временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральными законами. Размеры таких пособий и условия их выплаты устанавливаются федеральными законами. Согласно ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию" (далее - Закон N 255-ФЗ) финансирование выплаты пособий по временной нетрудоспособности застрахованным лицам осуществляется за счет средств работодателя за первые два дня временной нетрудоспособности, а за остальной период начиная с 3-го дня временной нетрудоспособности - за счет средств ФСС.

До 1 января 2007 года пособие выплачивалось только за рабочие дни, приходящиеся на период временной нетрудоспособности, сейчас оплачиваются все календарные дни, в том числе выходные и праздничные. Причем пособие выплачивается за календарные дни, приходящиеся на период временной нетрудоспособности (п. 5 ст. 14 Закона N 255-ФЗ).

Выплата пособия по временной нетрудоспособности за первые два дня
за счет средств работодателя в пределах максимального размера

В 2008 году максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) за полный календарный месяц не может превышать 17 250 руб. Это установлено п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.07.2007 N 183-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов". До этого времени с 1 января 2007 года максимальный размер пособия составлял 16 125 руб. В районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности определяется с учетом этих районных коэффициентов.

Порядок исчисления пособий по временной нетрудоспособности определен Положением об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию, утвержденным Постановлением правительства РФ от 15.06.2007 N 375, которое распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2007.

В заработок, исходя из которого исчисляются пособия, включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, учитываемые при определении налоговой базы по ЕСН, зачисляемому в ФСС в соответствии с гл. 24 НК РФ. К указанным выплатам относятся все виды заработной платы в денежной и неденежной формах, вознаграждения и гонорары, надбавки и доплаты к тарифным ставкам по разным основаниям, премии и другие предусмотренные системой оплаты труда виды выплат. Премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда, включаются в средний заработок с учетом следующих особенностей:

- ежемесячные премии и вознаграждения, выплачиваемые вместе с заработной платой данного месяца, включаются в заработок того месяца, за который они начислены;

- премии (кроме ежемесячных премий и вознаграждений, выплачиваемых вместе с заработной платой данного месяца), вознаграждения по итогам работы за квартал, год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, единовременные премии за особо важное задание включаются в заработок в размере начисленных сумм в расчетном периоде.

В расчет не включаются выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и др.).

Пособия исчисляются исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности либо отпуска по беременности и родам.

При определении среднего заработка застрахованного лица для исчисления пособия из расчетного периода исключаются следующие периоды, а также начисленные за эти периоды суммы:

- период сохранения за работником среднего заработка в соответствии с законодательством РФ (за исключением случая временной нетрудоспособности у беременных женщин или предоставления им отпуска по беременности и родам в период выполнения ими более легкой работы с сохранением среднего заработка);

- период временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, по уходу за ребенком;

- период простоя по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;

- период, в течение которого работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;

- дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами;

- другие периоды, когда работник освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством РФ;

- период, в течение которого работнику предоставлялись дни отдыха (отгулов) в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ и в других случаях в соответствии с законодательством РФ.

Во всех случаях для исчисления пособия используется средний дневной заработок, который определяется путем деления суммы заработка, начисленного за расчетный период, на число календарных дней, приходящихся на этот период, за исключением календарных дней, приходящихся на не учитываемые периоды. При определении среднего дневного заработка застрахованного лица, необходимого для исчисления пособия, а также размера пособия, подлежащего выплате, в число учитываемых календарных дней включаются нерабочие праздничные дни.

В случае если исчисленное пособие превышает максимальный размер, установленный федеральным законом о бюджете ФСС на соответствующий год, а в районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, - максимальный размер пособия с учетом указанных коэффициентов, пособие выплачивается исходя из максимального размера, утвержденного этим федеральным законом (в установленных случаях - с учетом районных коэффициентов). В этом случае размер дневного пособия определяется путем деления соответствующего максимального размера пособия (в установленных случаях - с учетом районных коэффициентов) за полный календарный месяц на число календарных дней в календарном месяце, на который приходится временная нетрудоспособность, а размер пособия, подлежащего выплате, исчисляется путем умножения размера дневного пособия на число календарных дней, приходящихся на период временной нетрудоспособности в каждом календарном месяце.

В соответствии с п. 48.1 ст. 264 НК РФ расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством РФ в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности.

Пример 1.

Работник ООО "Весна" Кузьмин Е.В. 22.01.2008 предъявил к оплате больничный лист. Период временной нетрудоспособности работника составляет 8 календарных дней (с 14 по 21 января 2008 г.). Страховой стаж работы составляет 7 лет 2 месяца. Заработок за расчетный период (1 января - 31 декабря 2007 г.) составил 350 000 руб. (за минусом отпускных). Из расчетного периода исключается время, когда работник находился в отпуске (28 календарных дней в июле).

Средний дневной заработок работника составил 1 038,58 руб. (350 000 руб. / 337), где 337 - количество календарных дней, за которые начислена заработная плата.

Размер дневного пособия в зависимости от страхового стажа - 830,86 руб. (1 038,58 руб. x 80%).

Рассчитаем ограничение по максимальному размеру и получим максимальный размер дневного пособия в месяце нетрудоспособности - 556,45 руб. (17 250 руб. / 31 дн.).

В приведенном примере размер дневного пособия, рассчитанный исходя из среднего дневного заработка, превышает максимальный размер дневного пособия, поэтому работнику выплачивается пособие в пределах максимального значения.

Пособие по временной нетрудоспособности составит 4 451,60 руб. (556,45 руб. x 8 дн.).

Оплата производится из двух источников:

- за счет средств работодателя - 1 112,90 руб. (556,45 руб. х 2 дн.);

- за счет средств ФСС - 3 338,70 руб. (556,45 руб. х 6 дн.).

Рассчитаем сумму НДФЛ, подлежащую удержанию из пособия, - 579 руб. (4 451,60 руб. х 13%).

Сумма пособия по временной нетрудоспособности к выплате - 3 872,60 руб. (4 451,60 - 579).

Пособие будет выплачиваться вместе с зарплатой за январь 2008 года.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ вся сумма (4 451,6 руб.) как государственное пособие, установленное федеральным законодательством, не облагается ЕСН.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Пособие по временной нетрудоспособности за первые два дня, выплачиваемое за счет средств работодателя	20	70	1 112,9
Пособие по временной нетрудоспособности, выплачи- ваемое за счет средств ФСС	69/1	70	3 338,7
Удержан НДФЛ	70	68	579
Выплачено пособие из кассы	70	50	3 872,6

Выплата пособия по временной нетрудоспособности за первые два дня
за счет средств работодателя свыше максимального размера

Позиция Минфина по вопросу учета для целей налогообложения прибыли сумм превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности, доведенного до среднего заработка, над максимальным размером пособия следующая. Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Согласно п. 15 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности, расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности.

Доплаты до фактического заработка сверх сумм, погашаемых страховыми выплатами и выплатами работодателя, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда согласно п. 15 ст. 255 НК РФ, если они предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (Письмо Минфина РФ от 29.05.2007 N 03-03-06/1/336).

Поскольку сумма превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности в пределах фактического (среднего) заработка над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого ФСС, отнесена к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, такая сумма доплаты подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке (Письмо Минфина РФ от 08.08.2007 N 03-04-05-01/287).

В соответствии с п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам. Доплата до среднего заработка в сумме, превышающей установленный ФСС максимальный размер пособия по беременности и родам, в соответствии с трудовым договором работника не может рассматриваться в качестве государственного пособия и, следовательно, облагается НДФЛ в общеустановленном порядке.

Пример 2.

Дополним условия примера 1: трудовым договором данной организации предусмотрена доплата до среднего заработка при выплате пособия по временной нетрудоспособности.

Рассчитаем пособие по временной нетрудоспособности, исходя из фактического среднего заработка. В нашем случае размер дневного пособия в зависимости от страхового стажа составил 830,86 руб. (350 000 руб. / 337 х 80%), тогда за период нетрудоспособности (8 дней) пособие составит 6 646,88 руб. (830,86 руб. х 8 дн.).

Величина доплаты до фактического заработка по больничному листу за счет работодателя составит 2 195,28 руб. (6 646,88 - 4 451,6), где 4 451,6 руб. - пособие по временной нетрудоспособности в пределах максимального размера (17 250 руб. / 31 дн. х 8 дн.).

Данная доплата до фактического заработка учитывается в расходах при налогообложении прибыли, соответственно, облагается ЕСН. Она включается в налоговую базу по строкам 0100, 0110 и 0120 отчетности по ЕСН за I квартал 2008 года. Пособие по больничному листу (4 451,6 руб.) в эти строки не включается. По строкам 0700, 0710 и 0720 "Расходы на социальное страхование" отражается сумма 3 338,7 руб., а по строке 1100 "Суммы, не подлежащие налогообложению... в соответствии со статьей 238 НК РФ" - 4 451,6 руб.

Сумма ЕСН с суммы доплаты составит 570,77 руб. (2 195,28 руб. х 26%).

Удержанный НДФЛ с суммы доплаты - 285 руб. (2 195,28 руб. х 13%).

Сумма доплаты до фактического среднего заработка к выплате - 1 910,28 руб. (2 195,28 - 285).

В бухгалтерском учете данная операция с учетом первого примера будет отражена следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены пособие по временной нетрудоспособности за первые два дня, выплачиваемое за счет средств работодателя, и доплата до фактического среднего заработка (1 112,9 + 2 195,28) руб.	20	70	3 308,18
Отражено пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое за счет средств ФСС	69/1	70	3 338,7
Отражена сумма ЕСН с доплаты	20	68/ЕСН, 69	570,77
Удержан НДФЛ (579 + 285) руб.	70	68	864
Выплачено пособие из кассы (3 872,6 + 1 910,28) руб.	70	50	5 782, 88

Прямо противоположное мнение Президиума ВАС РФ, высказанное в Постановлении от 03.07.2007 N 1441/07, заключается в том, что теперь (с 01.01.2007) размер пособия ограничен, и доплата, произведенная сверх установленного законом максимального размера, фактически не является пособием по временной нетрудоспособности. Следовательно, налогооблагаемую прибыль она уменьшать не может. При высокой заработной плате сотрудников организация, разумеется, вправе выплачивать пособие и сверх максимальной суммы, однако только за счет собственных средств, и не уменьшать на эти суммы налогооблагаемую прибыль. Такая доплата не будет облагаться ЕСН на основании п. 3 ст. 236, п. 1 ст. 270 НК РФ.

На сегодняшний день Минфин не выпустил писем, в которых учитывалась бы позиция ВАС РФ по данному вопросу, поэтому выбор остается за налогоплательщиком. Проверять на местах будут согласно позиции финансового органа, а если дело дойдет до суда, то решающим станет мнение высшего судебного органа.

Е.П. Зобова,

эксперт журнала "Оплата труда:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.