Доказательства по налоговым спорам в новых условиях (М.Ю. Орлов, "Законы России: опыт, анализ, практика", N 12, декабрь 2007 г.)

Доказательства по налоговым спорам в новых условиях

В российской арбитражной практике дела, возникающие из налоговых отношений, составляют почти половину от всех рассматриваемых дел в арбитражных судах. Во многом это объясняется сложностью российского налогового законодательства, природным желанием налогоплательщиков сократить свои налоговые платежи и ответная реакция налоговых органов, желающих непременно наказать нерадивых налогоплательщиков. В свою очередь, большинство налоговых споров, рассматриваемых в арбитражных судах, так или иначе связаны с НДС.

Причин такой популярности данного налога в судебных делах много, но основными, как мне кажется, являются следующие:

во-первых, гл. 21 НК РФ, регламентирующая порядок исчисления и уплаты НДС, содержит крайне сложные и порой противоречивые правила исчисления и уплаты налога, что порождает разное понимание одной и той же нормы налогоплательщиками и налоговыми органами и что, в свою очередь, неотвратимо приводит к налоговым спорам;

во-вторых, НДС является основным налоговым источником федерального бюджета Российской Федерации, и любые проблемы с поступлениями этого налога непременно сказываются на доходной части федерального бюджета, а это, в свою очередь, становится причиной жесткости контрольных мероприятий, которую налоговики начинают проявлять традиционно под конец финансового года;

в-третьих, НДС весьма обременителен для налогоплательщиков и, несмотря на то, что этот налог косвенный, т.е. теоретически ложится на плечи потребителей товаров (работ и услуг), его уплата или неуплата серьезным образом сказывается на финансовых показателях налогоплательщиков, а следовательно, желание сократить объем платежей, уплачиваемых в виде НДС, подталкивает налогоплательщиков к поиску способов минимизации этого "дорогостоящего" налога.

Такая ситуация с НДС сохраняется в российской системе арбитражного судопроизводства на протяжении уже многих лет. Меняются нормы законодательства, ужесточаются или смягчаются требования налоговых органов, но неизменным остается одно - суды завалены спорами по НДС.

Рассмотрение налоговых споров в судах всегда связано с оценкой представляемых сторонами доказательств, и, прежде всего, письменных доказательств, поскольку, как справедливо отмечает М.Ю. Шевелев: "письменные доказательства - наиболее часто используемый на практике вид средств доказывания, что обусловлено характером дел, подведомственных арбитражным судам"*(1).

Вопросы относимости и допустимости доказательств традиционно становятся предметом исследования специалистов в области арбитражного процесса и едва ли можно говорить, что в этом направлении научной деятельности остались еще какие-либо "белые пятна". Конечно же, учитывая сравнительно непродолжительный период существования налогового законодательства в РФ, периодически в судах возникают вопросы, какими средствами следует доказывать те или иные обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения налогового спора, но в целом, полагаю, общие подходы к формированию доказательственной базы по спорам, рассматриваемым в судах, остаются неизменными. Однако в прошлом году проблема относимости доказательств по налоговым спорам приобрела новое звучание.

Прошлый, 2006 г. для российской налоговой системы стал знаковым - были приняты поправки к первой части Налогового кодекса РФ, призванные урегулировать, прежде всего, налоговые отношения в области налогового контроля*(2). На фоне баталий, развернувшихся в стенах Государственной Думы РФ в ходе обсуждения поправок в первую часть НК РФ, не очень замеченным прошло определение Конституционного Суда РФ от 12 июня 2006 г. N 267-О*(3), предметом рассмотрения которого стали положения норм АПК РФ применительно к налоговым спорам, возникающим в связи с исчислением и уплатой НДС.

Представляется, что сформулированная в названном определении правовая позиция имеет существенное значение для рассмотрения налоговых споров в целом и споров по НДС в частности. Довольно много тезисов данного определения могли бы стать предметом обсуждения, но в этой статье обратим внимание на те доводы, которые в этом судебном акте обозначены применительно к порядку формирования доказательственной базы по спорам, вытекающим из налоговых отношений в связи с уплатой НДС.

По мнению заявителя, оспаривавшего положения Арбитражно-процессуального кодекса, проверяя ненормативный правовой акт в порядке ст. 200 АПК РФ, суд не должен ограничиваться только лишь теми доказательствами, которые были известны и находились в распоряжении налогового органа на момент вынесения оспариваемого акта, а налогоплательщик, оспаривая акт налогового органа, вправе представлять в суд те доказательства, которые не были исследованы налоговым органом на момент вынесения решения.

К моменту рассмотрения Конституционным Судом жалобы заявителя в арбитражной практике сложилась противоречивая практика. Многие суды, рассматривая заявления о признании недействительным ненормативного правового акта, принимали во внимание те доказательства, которые были представлены заявителем в суд, но не были исследованы налоговым органом при вынесении оспариваемого решения. На это указывал судам и ВАС РФ, который определял, что "суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 НК РФ"*(4). Другие - наоборот, отказывали в рассмотрении новых доказательств, полагая, что новые, не исследованные налоговым органом доказательства не могут свидетельствовать о законности или незаконности оспариваемого решения, поскольку эти доказательства не были положены в основу оспариваемого ненормативного правового акта*(5).

Рассмотрев требования заявителя, Конституционный Суд РФ разъяснил, что ст. 200 АПК РФ не должна истолковываться так, что при рассмотрении налоговых споров налогоплательщик не может представлять в суд новые доказательства, независимо от того, были ли эти доказательства исследованы налоговым органом при вынесении решения, и суд обязан исследовать представленные доказательства. Иными словами, КС "разрешил" налогоплательщикам представлять в суд доказательства, независимо от того, были ли они исследованы на стадии вынесения оспариваемого решения.

По всей видимости, мне как налоговому адвокату следовало бы порадоваться такой позиции КС, существенным образом расширившей возможности налогоплательщика по защите своих интересов в арбитражных процессах. Но, вместе с тем, некое недоумение вызывает логика органа конституционного судопроизводства, выразившего свою позицию в определении N 267-О. На мой взгляд, дальнейшее развитие такого подхода к формированию доказательственной базы в налоговых спорах может привести к самым неожиданным выводам относительно того, каким образом можно подтверждать свои требования в арбитражном процессе.

Итак, по мнению, Конституционного Суда РФ, суды обязаны принимать любые доказательства и даже те, которые не исследовались на стадии вынесения оспариваемого решения. Суд не обратил внимания, что рассматриваемые в арбитражных судах налоговые споры, возникающие из отношений по НДС, различны и могут быть сгруппированы в две принципиально разные категории дел, в каждой из которых процесс формирования доказательственной базы различный, учитывая предмет доказывания.

Первая категория исков, связанных с применением норм об НДС, - это иски об оспаривании ненормативных правовых актов. Такие акты, чаще всего в виде решений налоговых органов, выносятся по итогам камеральной или выездной проверки и могут содержать утверждения и выводы, нарушающие права налогоплательщиков.

Согласно ст. 200 АПК РФ суд, рассматривающий заявление о признании ненормативного правового акта недействительным, осуществляет проверку оспариваемого акта, устанавливает его соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или должностного лица, принявшего акт, а также устанавливает, нарушает ли оспариваемый акт права и законные интересы заявителя. При этом в ходе судебного рассмотрения суд обязан исследовать обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого акта. Бремя доказывания законности принятого акта возложено законодателем на орган, принявший этот акт. Именно госорган должен доказать суду наличие у этого органа необходимых полномочий, а также обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого акта. Иными словами, заявитель при подаче заявления в суд утверждает, что орган или должностное лицо, принявшие ненормативный правовой акт, нарушили требования закона, в то время как принятый акт нарушает права заявителя. А заинтересованное лицо - орган государственной власти, орган местного самоуправления или иной орган или должностное лицо, должны пояснить суду, чем руководствовался конкретный чиновник, издавший ненормативный правовой акт.

Проецируя данную норму на процедуру рассмотрения заявлений о признании недействительными решений налоговых органов, включая решения о привлечении к ответственности или об отказе привлечения к ответственности, налоговый орган, доказывая законность вынесенного решения, должен подтвердить, что на момент вынесения решения у руководителя налогового органа (его заместителя) на столе лежали документы, свидетельствовавшие о наличии того или иного нарушения закона. Каким образом эти обстоятельства могут подтверждаться документами, которые не были исследованы налоговым органом при вынесении решения? Полагаю, что никаким. Предположим, налоговый инспектор посчитал, что на момент проверки налогоплательщик не располагал документами, обосновывающими право на налоговый вычет, например, отсутствует счет-фактура контрагента. Руководитель (его заместитель) налогового органа также "не дождался" интересующего документа. В этом случае вполне обоснованным будет решение, в котором налоговый орган укажет на отсутствие документа, необходимого для вычета, и, сославшись на ст.ст. 171 и 172 НК РФ, установит, что по состоянию на дату вынесения решения налогоплательщик не располагает документами, подтверждающими право на вычет. Следуя позиции Конституционного Суда РФ, налогоплательщик теперь сможет оспорить вынесенное решение, предъявив суду счет-фактуру, которую ранее налоговый орган не видел. А разве может подобное представление документов свидетельствовать, что решение налогового органа принято незаконно? Думаю, что нет. Сам факт того, что налогоплательщик предъявил в судебном заседании документ, не исследовавшийся на стадии вынесения решения налогового органа, никак не может свидетельствовать, что оспариваемое решение вынесено незаконно, поскольку данный документ не может ни подтвердить, ни опровергнуть обстоятельства принятия оспариваемого решения налоговым органом. Более того, представляется, что данный документ не может подтвердить обстоятельства принятия оспариваемого решения, т.е. является документом, "не имеющим отношения к установлению обстоятельств по рассматриваемому делу", т.е. не обладает признаком относимости (ст. 67 АПК РФ).

Совсем иная ситуация складывается в ходе рассмотрения другой категории налоговых споров по НДС - требование о защите предусмотренного налоговым законодательством субъективного права. Предмет доказывания по этой категории дел совсем иной. Заявитель просит признать его субъективное право. Например, налогоплательщик в соответствии со ст. 176 НК РФ вправе требовать при определенных законодателем условиях возмещения налога, т.е. вправе требовать от государства исполнения своих обязанностей по возмещению налога путем зачета или возврата. В случае если право, вытекающее из норм налогового законодательства, налоговым органом игнорируется, налогоплательщик может обратиться в суд за защитой нарушенного права, предусмотренного налоговым законодательством. То есть истец просит суд признать за ним право, предусмотренное Налоговым кодексом РФ. Согласно ст. 168 АПК РФ суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих доводов. В данном случае очевидно, что истец, полагающий, что налоговым органом нарушается его субъективное право, вправе обосновывать наличие этого права любыми доступными ему доказательствами, в том числе теми документами, которые не исследовались на стадии мероприятий налогового контроля. Суд не ограничен только лишь теми доказательствами, которыми располагал налоговый орган на момент вынесения решения, поскольку право, за защитой которого пришел заявитель, существует не только в момент принятия решения, но и в последующие периоды времени, включая период рассмотрения дела в суде. Аналогичным образом должна решаться проблема с доказыванием обстоятельств дела, если налогоплательщик просит признать его право на вычет. То есть истец просит у суда защитить его субъективное право, предусмотренное налоговым законодательством. При этом следует четко понимать различия между требованием о признании решения незаконным и требованием о признании субъективного права. От того, каким образом истец сформулирует свои требования в исковом заявлении, будет зависеть и то, какими доказательствами следует обосновывать свои требования.

Полагаю, что именно последнюю категорию дел имел в виду Конституционный Суд РФ, указывая, что налогоплательщик не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо о того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса об обоснованности заявленного налогового вычета, а суд обязан исследовать представленные документы. Но Конституционный Суд РФ формулирует свою позицию весьма универсальной, т.е. независимо от предмета доказывания и сути исковых требований налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, а что является предметом оспаривания. Чем можно объяснить такую универсализацию выводов КС?

Представляется, что Конституционный Суд РФ, формулируя такую позицию, пытался застраховать налогоплательщика от того, что у последнего вообще не будет возможности представить обосновывающие его право документы. Следует напомнить, что вплоть до 2007 г. процедуры привлечения к налоговой ответственности налогоплательщиков были крайне плохо регламентированы Налоговым кодексом РФ. Очень часто налогоплательщик, в отношении которого проводились контрольные мероприятия, не имел возможности до момента вынесения решения налоговым органом не только защитить свою позицию, но даже и своевременно узнать о претензиях со стороны налоговых инспекторов. Так, например, по итогам камеральной проверки законодатель не требовал от налоговых органов составлять акт проверки, с которым надо ознакомить налогоплательщика. То есть в лучшем случае налогоплательщик узнавал о том, что к нему имеются претензии налоговиков только после вынесения решения налогового органа, а в худшем - после списания средств со счетов в банке в счет погашения недоимки и пеней. Конечно же, в этих условиях судебный контроль оставался не просто последней, но и единственной возможностью защитить свои права, и Конституционный Суд РФ "разрешил" использовать на этой стадии любые доказательства ради поиска истины. На решение этой же проблемы был направлен и другой вывод, содержащийся в рассматриваемом определении, которым установлена обязанность налогового органа уведомлять налогоплательщика о выявленных правонарушениях еще до вынесения решения и даже обязанность (но не право) требовать объяснений налогоплательщика.

Вполне возможно, что правовая позиция Конституционного Суда РФ, высказанная в определении 267-О, имела право на существование как "заплатка" на правовом поле налогового законодательства. Но в настоящее время все те проблемы, которые хотел решить Конституционный Суд РФ, как мне кажется, неплохо решены в законодательстве. Новые редакции ст.ст. 88, 89, 100 и 101 НК РФ создают реальные возможности для лиц, в отношении которых проводятся налоговые проверки, своевременно узнавать о претензиях проверяющих инспекторов и еще до принятия решения налогового органа защитить свою позицию, представив в налоговый орган любые документы*(6).

При такой регламентации налоговых отношений позиция Конституционного Суда РФ, на мой взгляд, не просто выглядит нелогичной, но и может помешать эффективной защите интересов налогоплательщиков на стадии контрольных мероприятий и последующего вынесения решения. Опасность выводов КС РФ в данном случае заключается еще и в том, что данная правовая позиция должна восприниматься в качестве универсальной при рассмотрении любых требований, оспаривающих ненормативные акты, действия или бездействия государственных и муниципальных органов, иных органов и должностных лиц. Причем речь идет не только о налоговых спорах. Например, можно ли оспорить действия ревизора на транспорте, оштрафовавшего безбилетного пассажира, если этот пассажир принесет в суд билет, дату выписки которого установить невозможно? Или можно ли оспорить протокол сотрудника ГИБДД, задержавшего пьяного водителя, если на момент рассмотрения дела в суде виновный водитель придет трезвый? Следуя логике КС, лицо, в отношении которого вынесен ненормативный правовой акт, решение, действие (бездействие), может во всяком случае представить в суд доказательства, которые должны были бы быть исследованы органом (должностным лицом), принявшим акт, решение, совершившим действие (бездействие), а суд обязан их рассмотреть и судить о законности вынесенного в прошлом акта, основываясь на новых доказательствах. С другой стороны, а почему тогда налоговый орган, доказывая правомерность вынесенного решения, лишен возможности предъявлять новые доказательства в суде? Теперь эта позиция может пошатнуться, учитывая закрепленный в АПК РФ принцип состязательности.

Подобная правовая позиция Конституционного Суда РФ, как мне кажется, снижает значимость контрольных мероприятий налогового контроля. Налоговые органы, хорошо понимающие, что бессмысленно уличать налогоплательщика в отсутствии тех или иных документов, поскольку эти документы могут "возникнуть" на стадии суда, будут стремиться бороться с налогоплательщиками глобально, т.е. собирать данные, свидетельствующие о незаконности самой деятельности налогоплательщиков или недействительности его отдельных сделок. В свою очередь, налогоплательщик, понимающий, что донести документы до суда он всегда сумеет, не будет заинтересован в надлежащем представлении документов на стадии налогового контроля, а будет приберегать документы до суда. Эффективность досудебного разрешения споров будет снижаться, а суд постепенно будет втянут в работу по проверке соблюдения налогоплательщиками требований налогового законодательства, заменяя, по сути, орган налогового контроля.

Признавая историческую миссию высказанной правовой позиции Конституционного Суда РФ, разрешившего представлять в суд доказательства права на вычет, в том числе и те доказательства, которые не исследовались на стадии вынесения решения налогового органа, полагаю, что в настоящее время эта позиция должна сохраниться только в отношении тех судебных споров, предметом доказывания которых является предусмотренное налоговым законодательством субъективное право участника налоговых отношений. В том случае, когда речь идет об оспаривании ненормативного правового акта, решения, действия или бездействия, новые доказательства не должны рассматриваться судами как не имеющие отношения к установлению обстоятельств по рассматриваемому делу (ст. 67 АПК РФ).

М.Ю. Орлов,

кандидат юридических наук,

адвокат,

доцент кафедры финансового права

факультета права ГУВШЭ

"Законы России: опыт, анализ, практика", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Шевелев М.Ю. Письменные доказательства // Арбитражный и гражданский процесс. 2001. N 6.

*(2) Речь идет о поправках в Налоговый кодекс РФ, внесенных Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ.

*(3) Определение КС РФ от 12 июля 2006 г. N 267-О "По жалобе открытого акционерного общества "Востоксибэлектросетьстрой" на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации".

*(4) Пункт 29 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.

*(5) Подробнее о судебной практике по этим вопросам можно прочитать в статье зам. Председателя ФАС СЗО Л.Т. Эльт "О влиянии определений Конституционного Суда Российской Федерации на судебную практику оценки доказательств по налоговым спорам" // Арбитражные споры. 2007. N 2.

*(6) Имеется в виду новая редакция НК РФ с учетом Федерального закона РФ от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ.