Пеня в налоговом законодательстве (В.А. Соловьев, "Законы России: опыт, анализ, практика", N 12, декабрь 2007 г.)

Пеня в налоговом законодательстве

В период действия Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон) не возникало сомнений в том, что и штраф, и пеня - это способы реализации ответственности налогоплательщика.

Статья 13 Закона называлась "Ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства", а пункт первый содержал норму, в соответствии с которой налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных законом случаях несет ответственность в виде штрафа (пп. "б" п. 1 ст. 13 Закона) и пени (пп. "в" п. 1 ст. 13 Закона).

При этом пеня, также как и сейчас, взыскивалась во внесудебном порядке и без учета вины налогоплательщика.

С принятием первой части Налогового кодекса пеня неожиданно отделяется от ответственности вообще и от штрафов в частности и становится способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Если изменения происходят, значит это зачем-то нужно. Попытаемся проанализировать причины, приводящие к подобным метаморфозам.

Вероятно, в период разработки первой части Налогового кодекса стала актуальной задача "правильного" (соответствующего теории права, теории юридической ответственности) описания ответственности в налоговом законодательстве.

Пеня и правовосстановительная ответственность

Проанализируем содержание института пени в налоговом законодательстве с учетом положений теории права, теории юридической ответственности. Юридическая ответственность - более общее понятие, включающее все иные виды ответственности, поэтому следует исходить из того, что положения теории юридической ответственности должны быть справедливы и для ответственности за нарушения налогового законодательства*(1).

Правовосстановительная ответственность предполагает применение санкций, направленных на восстановление нарушенных прав, принудительное выполнение обязанностей, устранение противоправных состояний.

Штрафная ответственность предполагает применение санкций воздействующих на правонарушителя с целью общей и частной превенции правонарушений*(2).

То, что в налоговом праве присутствует штрафная ответственность, становится очевидным после анализа санкций, описанных в гл. 16 Налогового кодекса. В ст. 106 НК РФ дается определение налогового правонарушения как виновно совершенного противоправного деяния. Но, странным образом, нарушение обязанности по уплате налогов полностью и в срок не названо правонарушением и не приводит к возникновению налоговой ответственности в том виде, как она описана в Налоговом кодексе.

Анализ статей раздела VI "Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение" позволяет сделать вывод, что определение правонарушения, как оно дается в Налоговом кодексе, соответствует традиционному определению юридической ответственности, сформулированному в теории права, однако из понятия ответственности полностью исключена его правовосстановительная составляющая. В Налоговом кодексе ответственность трактуется только как штрафная.

Где же правовосстановительная ответственность. Ее не может не быть, поскольку и налогоплательщик, и государство - субъекты имущественных отношений, порождающих взаимные обязанности. Нарушение обязанностей одной из сторон вызывает необходимость восстановления имущественных прав другой, что с неизбежностью порождает правовосстановительную ответственность.

Учитывая значимость данных отношений, можно предположить, что они не могут не быть урегулированы налоговым законодательством, следовательно, правовосстановительная ответственность присутствует в Налоговом кодексе, только под другим именем.

Рассмотрим гл. 11 Налогового кодекса: "Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов". Ее можно использовать в качестве одного из наиболее наглядных примеров восприятия отраслью публичного права важнейших принципов и институтов частного права. Начать можно со схожести названия гл. 11 НК РФ с названием ст. 329 ГК: "Способы обеспечения исполнения обязательств".

Первые из перечисленных в гл. 11 Налогового кодекса способов обеспечения: залог имущества и поручительство имеют свои аналоги в Гражданском кодексе. Как и в гражданском праве, оба эти способа обеспечения могут быть реализованы только при наличии согласия сторон.

Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем (п. 2 ст. 73 НК РФ). Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством договором между налоговым органом и поручителем (п. 2 ст. 74 НК РФ).

Приостановление операций по счетам налогоплательщика (ст. 76 НК РФ) и арест имущества (ст. 77 НК РФ) не имеют аналогов в гражданском законодательстве. Они, по сути, являются мерами пресечения, способами ограничения имущественных прав частных субъектов налогового права.

Ни один из перечисленных выше способов обеспечения не может рассматриваться в качестве ответственности. Все они носят вспомогательный факультативный характер и определяют источники средств для реализации ответственности (залог и поручительство) или способы ограничения имущественных прав налогоплательщиков с целью возможного обращения взыскания на это имущество (приостановление операций по счетам и арест имущества).

И, наконец, пеня. Начнем с того, что с латыни пеня (poena) переводится как наказание. В российском гражданском законодательстве пеня, наряду со штрафом, является разновидностью неустойки - денежной суммы определенной законом или договором на случай неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства (п. 1 ст. 330 ГК).

Различают договорную и законную неустойку. Законная неустойка устанавливается законодательством и применяется независимо от соглашения сторон (ст. 332 ГК). Следовательно, можно сделать вывод, что пеня в налоговом законодательстве - одна из форм законной неустойки.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что пеня - это денежная сумма - часть имущества налогоплательщика, которого он лишается. Основанием для лишения частного субъекта принадлежащего ему имущества является неуплата или неполная уплата налогов в срок, а также уплата налогов в более поздние сроки, чем установлено законодательством.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 75 НК РФ).

Пеня является одним из проявлений более общего понятия - юридической ответственности - обязанности лица, совершившего правонарушение, претерпевать меры государственно-правового принуждения, выражающаяся в ограничениях личного неимущественного, организационного или имущественного характера*(3).

Пеня в налоговом праве соответствует всем признакам юридической ответственности*(4).

1. Условия назначения и порядок реализации пени законодательно определены.

2. Пеня неотделима от правонарушения и выступает его следствием.

3. Она связана с реализацией санкции правовой нормы.

4. Уплата пени сопряжена с государственно-властной деятельностью, с государственно-правовым принуждением.

5. Выплата пени означает исполнение дополнительной обязанности.

6. При выплате пени правонарушитель претерпевает лишения имущественного характера.

Следовательно, на основании подхода к анализу ответственности в налоговом праве как к проявлению юридической ответственности можно сделать вывод, что в налоговом законодательстве присутствует не обозначенная явно, имущественная правовосстановительная ответственность частного субъекта, формой проявления которой является пеня.

Схожий взгляд на пеню как налоговую санкцию, меру ответственности получил отражение в ряде работ*(5), хотя иногда пеня ошибочно рассматривается как мера штрафной, "карательной" ответственности*(6).

В то же время в ст. 114 НК РФ указано, что налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде штрафов, а налоговая санкция, в свою очередь, является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Таким образом, в Налоговом кодексе законодатель связал с налоговой ответственностью только штраф.

Пеня в налоговом законодательстве неоднократно становилась предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ*(7). К сожалению, его позицию по данному вопросу нельзя признать бесспорной и последовательной.

В постановлении КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П предпринята попытка отделить пеню от штрафа по признаку дополнительности. Конституционный Суд РФ указал, что к сумме собственно не внесенного в срок налога законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.

И далее, в том же постановлении - "иного рода меры, а именно взыскание штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства". Но если штраф выходит за рамки налогового обязательства, то, следовательно, он тоже является дополнительным платежом.

То, что и пеня, и штраф, как следует из самого текста постановления, - дополнительные платежи, не позволяет рассматривать данный довод в качестве серьезного обоснования различной процедуры их взимания.

В постановлении КС РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П указано, что нарушитель законодательства о налогах и сборах несет ответственность в виде пени. То есть пеня явно названа мерой ответственности. Однако в других постановлениях и определениях, базируясь на том формальном основании, что Налоговый кодекс отделил пеню от ответственности, без учета фактического содержания института пени, делается неверный вывод об отличии пени от ответственности*(8).

Как указано в определении Конституционного Суда РФ от 4 июля 2002 г. N 202-О, отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения. Иная трактовка состава правонарушения, в том числе налогового, как основания ответственности противоречила бы и природе правосудия.

Природа правосудия - это настолько общее и неопределенное понятие, что с его помощью можно доказать или опровергнуть любое утверждение. Интересно, насколько соответствовала природе правосудия явно обозначенная в Законе об основах налоговой системы в РФ ответственность в виде пени, наступавшая без учета вины?

Вывод о том, что пеня является мерой ответственности за правонарушение, не столь очевиден, поскольку в ст. 106 НК РФ вина названа в качестве необходимого признака правонарушения.

В таком случае чем же является невиновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность. Почему пеня, являясь мерой ответственности, не присутствует в гл. 16 Налогового кодекса: "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение".

Дело в том, что перед законодателем, вероятно, впервые в новейшей российской истории стояла непростая задача описать в рамках одного Кодекса два различных вида ответственности: свойственную гражданскому праву правовосстановительную и свойственную уголовному и административному праву штрафную ответственность. Эти виды ответственности традиционно базируются на двух взаимоисключающих принципах: презумпции невиновности и презумпции вины правонарушителя. При реализации штрафной ответственности превалирует превентивная, а правовосстановительной - компенсаторная функция ответственности.

Законодатель выбрал подход, состоящий в том, чтобы только штрафную ответственность назвать ответственностью и компактно сгруппировать в главах 15 и 16 Налогового кодекса нормы, описывающие условия ее наступления. Что касается правовосстановительной ответственности, то она нигде не называется в качестве таковой. Умышленно или нет, но при разработке Налогового кодекса законодатель сделал максимум возможного для того, чтобы не возникало вопросов о реализации принципа полного возмещения убытков и правовосстановительной - имущественной ответственности в налоговом законодательстве.

Одной из причин того, что законодатель, избегая слова "ответственность", пошел на создание новой конструкции может быть следующее. В п. 3 ст. 5 НК РФ практически дословно воспроизведена норма из п. 2 ст. 54 Конституции РФ применительно к налоговым отношениям - акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за налоговые правонарушения, имеют обратную силу.

Ключевые слова здесь - "правонарушение" и "ответственность". Конституционная норма воспроизведена, а идентично ли значение скрывающихся за словами понятий, ведь законодатель решил не называть правовосстановительную - имущественную ответственность ответственностью*(9). Ответственность в Налоговом кодексе только штрафная. Таким образом, в Налоговом кодексе понятие ответственности искусственно сужено. В результате получилось, что идентичные нормы из п. 2 ст. 54 Конституции и п. 3 ст. 5 НК РФ имеют различное значение. Норма из п. 3 ст. 5 НК РФ не имеет отношения к пени.

Все это может выглядеть, как попытка с помощью манипуляции основополагающими понятиями обойти конституционное положение. Но во-первых, независимо от названия, в случае необходимости, несложно определить, чем по сути является пеня и распространяются ли на нее соответствующие положения Конституции. И, во-вторых, если подмена понятий останется незамеченной, то это может стать прецедентом, создающим иллюзию, что, используя богатство русского языка, можно обходить положения законов и Конституции.

Еще одной причиной отсутствия в Налоговом кодексе явного обозначенной правовосстановительной ответственности могла стать важность для государства налоговых отношений. Более 80% поступлений в бюджет - налоговые. Естественно, что государство хочет максимально защитить свои имущественные интересы. По такой логике могли развиваться события, которые привели к необычному взгляду на правовосстановительную ответственность, зафиксированному в Налоговом кодексе.

В последние годы в России частное право в значительной степени вернуло утраченные за 70 лет позиции, поэтому естественным казалось бы следующее решение: взять принципы реализации правовосстановительной ответственности из гражданского права и законодательно, насколько это необходимо, защитить позиции одной из сторон - государства.

Правда, при этом законодателю пришлось бы фактически признать существование в налоговом праве свойственного гражданскому праву вида ответственности за правонарушение, презумпцию вины правонарушителя, а также использование в налоговом законодательстве принципа полного возмещения причиненных убытков. Разница с гражданско-правовыми отношениями только в том, что ответственность наступает не за нарушение обязательств, а за нарушение обязанностей.

Если следовать этой логике, то, учитывая значимость для публичных интересов, достаточно в рамках налогового законодательства определить необходимую меру имущественной ответственности частного субъекта и, возможно, более упрощенную процедуру ее реализации. При этом ключевой становится проблема вины частного субъекта налоговых правоотношений.

Налоговое право - так же как уголовное и административное право, публичная отрасль. В соответствии со схемой, зафиксированной в понятиях состава преступления в уголовном праве и состава правонарушения в административном, вина - необходимое условие наступления ответственности. Поскольку в этих отраслях действует презумпция невиновности, публичный субъект обязан доказывать факт правонарушения, наличие и степень вины правонарушителя. Понятно, что данный подход делает процедуру защиты налоговых интересов государства сложно реализуемой, и видимо, поэтому он не был принят.

Больше возможностей предоставляет гражданское право, предполагающее презумпцию вины правонарушителя. Однако если следовать нормам, изложенным в п. 1 ст. 401 ГК, у правонарушителя имеется возможность доказывать свою невиновность и в случае успеха избежать ответственности.

Законодатель мог ужесточить условия ответственности частного субъекта, установив их на тех же принципах, что и с участниками предпринимательской деятельности в гражданском законодательстве. В случае нарушения обязательств при осуществлении предпринимательской деятельности от ответственности освобождает не отсутствие вины, а только воздействие обстоятельств непреодолимой силы (п. 3 ст. 401 ГК).

То, каким образом этот подход, свойственный частному праву, нашел свое отражение в отрасли публичного права, может быть проиллюстрировано на примере Таможенного кодекса.

"Лица не несут ответственность за несоблюдение положений настоящей статьи в случае, если утрата либо изменение состояния товаров произошли вследствие аварии либо действия непреодолимой силы:" (п. 2 ст. 122 ТК РФ).

Вероятно, для законодателя показалось неприемлемым наличие у налогоплательщика даже минимальной возможности избежать ответственности за неуплату налогов в срок. Кроме того, судебная процедура разрешения гражданских споров длительна и громоздка (не технологична, если можно так выразиться). В этой ситуации кажется естественным желание государства реализовывать свои интересы по упрощенной процедуре. Поэтому был применен подход, при котором правовосстановительная ответственность налогоплательщика наступает независимо от наличия его вины, форс-мажора и иных обстоятельств.

Выражено это в п. 2 ст. 45 НК РФ следующим образом: "В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

Взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном ст.ст. 46 и 47 настоящего Кодекса. Взыскание налога с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится в порядке, предусмотренном статьей 48 настоящего Кодекса".

При этом, как в случае внесудебной процедуры взыскания пени с организаций (ст. 46 НК РФ), так и в случае судебной процедуры взыскания пени с физических лиц (ст. 48 НК РФ) вина налогоплательщика не учитывается.

Итак, сформулированы устраивающие публичного субъекта, основания наступления правовосстановительной ответственности. Есть ответственность, есть правонарушение, но где же его состав? Привычного состава нет. Нет никакого упоминания о вине как основании наступления ответственности.

В данном случае речь идет не о презумпции вины правонарушителя. В отличие от гражданского законодательства, даже если правонарушитель докажет свою невиновность и влияние непреодолимых обстоятельств, правовосстановительная ответственность все равно наступает.

Если норма закона предполагает наступление ответственности субъекта независимо от наличия или степени его вины, то, возможно, что законодатель сделал это осознанно. Возможно, данные отношения жизненно важны для интересов общества и за любым их нарушением должна следовать ответственность, независимо от вины и иных обстоятельств. И, возможно, именно такой способ урегулирования данных правоотношений соответствует значению, которое законодатель вкладывает в понятие "справедливость".

Итак, отражением состояния сложившегося в налоговых отношениях баланса публичных и частных интересов является то, что в российском налоговом законодательстве не обозначенная явно, имущественная - правовосстановительная ответственность частного субъекта реализуется без учета фактора вины.

Данная ситуация стала результатом эволюции общественных отношений, следствием коллизии общеюридических принципов: ответственности за вину и полного возмещения убытков. В налоговом законодательстве коллизия разрешилась в пользу полного возмещения убытков.

Рассмотрим, как согласуется с положениями теории права существование ответственности, возникающей при отсутствии вины правонарушителя.

Правонарушение в отсутствие вины
и положения теории юридической ответственности

Является ли в соответствии с теорией права неуплата налога полностью и в срок правонарушением.

Традиционно правонарушение определяется как виновное, противоправное, приносящее вред обществу деяние праводееспособного лица, влекущее за собой юридическую ответственность*(10). Проанализируем данное определение. Налоговая правовосстановительная ответственность - разновидность юридической ответственности, как указывалось выше, присутствует. Наносящее вред обществу деяние, выраженное в неуплате налога, также имеет место. Субъекты отношений налоговой ответственности - праводееспособные лица. То, что деяние противоправно, следует из ст. 75 НК РФ. Однако отсутствует такой важный признак деяния, как виновность.

Высказываемые в отечественной юридической литературе мнения по поводу существования ответственности без вины можно разделить на три основные группы:

непризнание существования ответственности без вины;

признание ответственности без вины в качестве аномалии, не оказывающей существенного влияния на общую ситуацию;

признание возможности привлечения к ответственности и без вины.

Сторонники первой точки зрения высказывают мнение, что "с позиций общей теории права принцип ответственности только за виновные деяния представляется незыблемым... С моральной стороны недопустим любой вид ретроспективной ответственности без вины"*(11).

В соответствии с другой точкой зрения, определяя вину в качестве необходимого основания юридической ответственности, тем не менее, признается, как исключение необходимая правовая аномалия - безвинная ответственность*(12). Так О.Э. Лейст полагает, что "проблема "ответственности без вины" имеет применение только в гражданском праве. Изучение ее на уровне общей теории права может породить неверное представление, что подобная ответственность допускается не только в гражданском праве"*(13).

Для обозначения правонарушения без вины было введено понятие - "объективно противоправное деяние" - невиновное, общественно вредное действие или бездействие, нарушающее правовые запреты, влекущее наступление правовых последствий в случаях прямого указания закона"*(14).

В то же время встречаются работы, в которых при рассмотрении ответственности за налоговые правонарушения в качестве разновидности административной ответственности важнейшей ее особенностью называется применение без учета вины налогоплательщика*(15).

Итак, в советском, а затем и в российском гражданском праве довольно давно существует безвинная ответственность. Почему же этот факт не нашел отражения в традиционном определении правонарушения, формулируемого теорией права. Ведь одна из задач теории права как любой теории и состоит в том, чтобы давать адекватные описания и объяснения новых, необычных явлений, возникающих в отраслях законодательства.

Причина, видимо, в том, что попытка создать схему, учитывающую условия наступления ответственности без вины, неминуемо приводит к пересмотру состава правонарушения. По крайней мере, эта конструкция перестает носить общеправовой характер и остается актуальной только в рамках ряда отраслей.

Ответственность без вины называлась квази-ответственностью, аномалией, исключением, только подтверждающим правило. Было введено понятие "объективно противоправного деяния", и долгое время с помощью подобной тактики удавалось поддерживать статус-кво. Возможность длительной консервации данного состояния определялась устойчивостью отношений в обществе и сравнительно небольшим для имущественного оборота значением норм, регламентирующих наступление безвинной ответственности.

Изменение общественных отношений продемонстрировало, что данные нормы - не случайное недоразумение, а проявление тенденции, которая стала более очевидной в настоящее время. И проявилась она в одном из наиболее значимых - налоговом законодательстве, в группе важнейших для общества и государства имущественных отношений, связанных с обеспечением уплаты налогов полностью и в срок.

Это уже не источники повышенной опасности и даже не ответственность без вины в таможенном законодательстве, на которые хотя бы с трудом, но можно было закрывать глаза. Имущественные налоговые отношения являются определяющими для безопасности общества и государства. Благодаря ст. 75 НК РФ в положении владельцев источников повышенной опасности оказались все организации и практически все взрослое население страны. Не замечать этого было бы уже невозможно, если бы законодатель не исключил из Налогового кодекса само понятие ответственности за неуплату налога в установленный срок.

И квази-ответственность, и "объективно противоправное деяние", и нежелание учитывать в теории права присутствовавшую ранее только в гражданском, а теперь и в налоговом праве ответственность без вины - все это имеет одну причину - страх. Страх признать, что законы общества, существующие так же объективно, как и все законы природы, и находящие свое отражение в праве, недостаточно познаны, чтобы объяснить или хотя бы признать и описать объективно существующее явление - ответственность без вины.

Теперь юридическая наука, практически не замечавшая безвинную ответственность в гражданском законодательстве, оказалась лицом к лицу с ситуацией, когда ответственность за нарушение важнейших и определяющих для существования государства налоговых отношений возникает без учета фактора вины.

С принятием НК РФ пеня не перестала быть мерой ответственности, просто ее назвали по-другому.

Вероятно, законодатель старался создать конструкцию, которая не нарушает правовые принципы, считающиеся незыблемыми. На самом деле нужно просто увидеть, что принципы уже нарушены и виноваты в этом не законодатели, а объективные процессы, проходящие в экономике и в обществе.

В.А. Соловьев,

кандидат юридических наук

"Законы России: опыт, анализ, практика", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Мудрых В.В. Анализ норм об ответственности за нарушения налогового законодательства // Юридический мир. 2000. N 12. С. 5.

*(2) Лейст О.Э. Общая теория государства и права / Под ред. М.Н. Марченко М., 1998. Т. 2. С. 602.

*(3) Шабуров А.С. Теория государства и права / Под ред. В.М. Карельского. М., 1998. С. 418.

*(4) Там же. С. 417.

*(5) Карасева М.В. Финансовое право. Общая часть. М., 2000. С. 182; Николаев А.А. Правовые проблемы ответственности хозяйствующих субъектов за неуплату налогов: Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. М., 1999. С. 9; Украинский Р.В. Налоговый кодекс о налоговой ответственности // Законодательство. 1999. N 5. С. 44-45.

*(6) Тернова Л.В. Юридическая ответственность за нарушение налогового законодательства: теоретико-правовой аспект: Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. М., 1999. С. 20.

*(7) Постановления КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П, от 15 июля 1999 г. N 11-П, от 17 декабря 1996 г. N 20-П; определения КС РФ от 12 мая 2003 г. N 175-О, от 4 июля 2002 г. N 202-О, от 5 июля 2001 г. N 130-О.

*(8) Постановления КС РФ от 27 апреля 2001 г. N 7-П, от 14 июля 2005 г. N 9-П, определения КС РФ от 14 декабря 2000 г. N 244-О, от 6 декабря 2001 г. N 257-О, от 5 июля 2001 г. N 130-О.

*(9) Мудрых В.В. Ответственность за нарушения налогового законодательства. М., 2001. С. 267.

*(10) Лейст О.Э. Указ. соч. С. 580.

*(11) Денисов Ю.А. Общая теория правонарушения и ответственности (социологический и юридический аспекты). Л., 1983. С. 113.

*(12) Собчак А.А. О некоторых спорных вопросах общей теории правовой ответственности // Правоведение. 1968. N 1. С. 50.

*(13) Лейст О.Э. Дискуссия об ответственности: проблемы и перспективы // Вестник Московск. ун-та. Сер. II. Право. 1981. N 2. С. 47.

*(14) Минникес И.А. Объективно-противоправное деяние: Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. Свердловск, 1987. С. 9.

*(15) Курбатов А. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства // Хозяйство и право. 1995. N 1. С. 64.