Расходы на повышение квалификации (В. Рязанова, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2008 г.)

Расходы на повышение квалификации

Наша жизнь стремительно меняется. Организация, в которой трудятся грамотные специалисты, имеет неоспоримые преимущества - она более конкурентоспособна. Взять на работу первоклассного специалиста недостаточно, так как с течением времени любые, даже некогда самые современные знания устаревают и их необходимо обновлять. Именно поэтому работодатели часто направляют своих сотрудников на семинары, курсы повышения квалификации для получения знаний и актуальной информации в соответствии со специализацией организации.

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы на повышение квалификации работников? Можно ли учесть понесенные затраты при расчете налога на прибыль? Подлежат ли данные расходы обложению НДФЛ и ЕСН?

Налогоплательщик может учитывать расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в его штате, на договорной основе в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ.

На основании ст. 196 ТК РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд устанавливает работодатель. Он проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным и трудовым договорами, соглашениями.

Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников в порядке, установленном ст. 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов.

В случаях, предусмотренных федеральными законами, иными нормативными правовыми актами РФ, работодатель обязан проводить повышение квалификации работников, если это является условием выполнения ими определенных видов деятельности.

Работникам, проходящим профессиональную подготовку, работодатель должен создавать необходимые условия для совмещения работы с обучением, предоставлять гарантии, установленные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным и трудовым договорами, соглашениями, локальными нормативными актами.

В соответствии со ст. 197 ТК РФ работник имеет право на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации, включая обучение новым профессиям и специальностям, которое реализуется путем заключения дополнительного договора между ним и работодателем.

Расходы на подготовку и переподготовку кадров налогоплательщик обязан учитывать в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ:

- услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

- подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством РФ отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок;

- программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров затраты по организации развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Такие расходы для целей налогообложения прибыли не принимаются (п. 43 ст. 270 НК РФ).

Затраты на подготовку и переподготовку кадров учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Финансовые органы строго относятся к выполнению данных требований в комплексе для учета в расходах указанных затрат. Лицензия у образовательного учреждения должна быть обязательно. Кроме того, необходимо обратить внимание на срок ее действия: просроченная лицензия недействительна (Письмо Минфина РФ от 27.03.2006 N 03-03-05/4). Также в состав расходов включаются затраты на повышение квалификации работников только при заключении трудовых соглашений согласно разъяснениям финансистов, данным в Письме от 30.11.2006 N 03-03-04/2/252.

Важным моментом является наличие экономической обоснованности затрат в силу п. 1 ст. 252 НК РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Вновь приобретенные навыки и знания должны быть необходимы для дальнейшей работы и применяться непосредственно в работе. Целесообразность обучения или повышения квалификации во избежание проблем желательно заранее обосновать, например, оформив приказ, согласно которому на работника возлагаются какие-либо дополнительные обязанности или данное обучение необходимо для получения либо продления лицензии на основании требований законодательства. Такая позиция финансистов представлена в Письме от 29.06.2007 N 03-03-06/2/115.

Следует обратить внимание на то, что договор на обучение должен заключаться непосредственно самой организацией, а не работником, изъявившим желание учиться. Только в этом случае организация вправе учесть затраты при налогообложении.

Таким образом, документальным подтверждением расходов на подготовку и переподготовку кадров при исчислении налога на прибыль являются следующие документы:

- договор с образовательным учреждением об обучении работника;

- акт об оказании услуг;

- копия лицензии российского образовательного учреждения;

- программа обучения с указанием количества часов посещений;

- приказ руководителя о направлении работника на обучение;

- сертификат или иной итоговый документ об образовании работника (форма такого документа определяется самим образовательным учреждением).

С работником, которого направляют на обучение, должен быть заключен трудовой договор.

Командировочные расходы, связанные с повышением квалификации

Направить в любую командировку можно только работника, с которым заключен трудовой договор, то есть он состоит в штате предприятия. Не будет являться командировкой поездка в другую местность сотрудника, с которым заключен гражданско-правовой договор. Различий между деловыми поездками ТК РФ не предусматривает независимо от того, где будет находиться конечный пункт - в пределах РФ или за ее пределами. В соответствии со ст. 166 ТК РФ служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. В связи с этим на работника, направленного в загранкомандировку, распространяются общие гарантии, установленные ст. 167 ТК РФ:

- сохранение места работы (должности);

- среднего заработка;

- возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

Унифицированные формы для документального оформления командировок утверждены Госкомстатом в Постановлении от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты":

- приказ (распоряжения) о направлении работника (работников) в командировку по форме N Т-9 (Т-9а);

- командировочное удостоверение по форме N Т-10;

- служебное задание для направления в командировку и отчета о его выполнении по форме N Т-10а.

В соответствии со ст. 168 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку работодатель обязан возмещать следующие расходы: по проезду, найму жилого помещения, дополнительные, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Работникам, направляемым для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, командировочные расходы оплачиваются в порядке и размерах, предусмотренных для лиц, направляемых в служебные командировки. В качестве командировочных расходов учитываются, в частности, затраты на:

- проезд работника к месту командировки и обратно;

- наем жилого помещения;

- суточные в пределах норм (100 руб. - для учета расходов, принимаемых с целью уплаты налога на прибыль, и 700 руб. (с 01.01.2008) - для уплаты НДФЛ);

- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Часто в командировках работники пользуются услугами такси. Это вызывает вопросы у бухгалтеров: можно ли учесть данные расходы? В соответствии с Письмом Минфина РФ от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82 расходы на проезд работника на такси в аэропорт при направлении в служебную командировку как внутри страны, так и за ее пределы, могут быть включены в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, при условии подтверждения их экономической целесообразности. На практике таким документом может служить объяснительная записка работника или служебная записка, а также утвержденный регламент на предприятии.

Командировочные расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Моментом признания таких затрат является дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). Данное мнение высказано Минфином в Письме от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137.

Не позднее трех дней по возвращении из командировки работник обязан составить авансовый отчет по унифицированной форме N АО-1. Это требование п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40. Расходы, поименованные в авансовом отчете, должны быть подтверждены документами. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Типичной ошибкой при расчете командировочных является выплата работнику текущей зарплаты вместо среднего заработка. Порядок исчисления среднего заработка определен ст. 139 ТК РФ, а также Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213. Разъяснения по этому вопросу даны в Письме Роструда от 05.02.2007 N 275-6-0: возможно, что в отдельных случаях "текущая" заработная плата может быть выше среднего заработка, исчисленного в установленном порядке, однако выплата работнику, направленному в служебную командировку, заработной платы за дни нахождения в командировке будет противоречить положениям Трудового кодекса.

Таким образом, за дни нахождения работника в служебной командировке ему следует выплачивать средний заработок, определяемый в установленном порядке.

Выплату среднего заработка работодатель сможет учесть в расходах на оплату труда (п. 6 ст. 255 НК РФ).

Является ли повышение квалификации доходом работника и подлежит ли
оно обложению ЕСН?

При учете расходов на подготовку и переподготовку кадров возникает вопрос о необходимости обложения оплаченных сумм НДФЛ и ЕСН. Оплата организацией затрат на повышение квалификации своих работников не облагается единым социальным налогом (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), следовательно, на нее не начисляются страховые взносы на ОПС. Не облагаются эти суммы и НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ). В соответствии с названными пунктами не подлежат обложению ЕСН и НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат физическим лицам (в пределах норм, предусмотренных законодательством РФ), связанных в том числе с расходами на повышение профессионального уровня работников. Из этого следует, что если повышение квалификации работника осуществляется в связи с производственной необходимостью и по решению организации, то стоимость обучения не включается в налоговую базу по ЕСН, НДФЛ и не учитывается при начислении взносов на ОПС.

Однако стоит отметить, что фискальные ведомства не всегда поддерживают такую точку зрения, признавая единственным правовым основанием для освобождения расходов на повышение квалификации от обложения ЕСН п. 3 ст. 236 НК РФ.

Позиция финансистов по этому вопросу однозначна: если оплата обучения сотрудников производится в интересах организации, заключившей договор на их обучение с целью повышения профессионального уровня таких работников, то такие расходы не признаются объектом налогообложения НДФЛ и объектом налогообложения ЕСН с учетом п. 3 ст. 236 Кодекса (согласно которому не включаются в объект обложения ЕСН выплаты, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде) (Письмо от 18.07.2006 N 03-05-02-04/111).

Иными словами, по мнению Минфина РФ, указанные суммы не включаются в налоговую базу по ЕСН и на них не начисляются страховые взносы на ОПС лишь в том случае, если данные расходы не признаны организацией в целях налогообложения прибыли. Однако в своих последних письмах, посвященных этому вопросу, финансовое ведомство несколько скорректировало высказанное ранее мнение в пользу налогоплательщиков. Так, в письмах от 08.09.2006 N 03-03-04/1/657, от 10.04.2007 N 03-04-06-02/64 Минфин указал, что доход работника в виде оплаты организацией его профессиональной подготовки в случае присвоения ему дополнительной квалификации не облагается НДФЛ, а оплата данной суммы организацией - ЕСН.

Такой точки зрения придерживаются и судебные органы (см. постановления ФАС УО от 28.03.2006 N Ф09-2015/06-С7, ФАС СЗО от 13.09.2006 N А26-7203/2005-211, ФАС МО от 14.07.2005 N КА-А40/6346-05).

С компенсационных выплат, установленных законодательством, организация не уплачивает страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (взносы на травматизм). Данная норма содержится в п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

Пример.

Автономное учреждение направило главного бухгалтера на семинар по налогообложению в Москву сроком с 10.12.2007 по 14.12.2007. Стоимость обучения - 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Организация, проводящая семинар, соответствует предъявляемым требованиям (лицензия имеется). 07.12.2007 работник получил под отчет 18 000 руб. Акт выполненных работ подписан 14.12.2007. Авансовый отчет утвержден 18.12.2007 на сумму 16 850 руб. (в том числе НДС - 2 450 руб.), остаток неиспользованных средств возвращен в кассу 18.12.2007 в размере 1 150 руб.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
04.12.2007
Перечислены денежные средства организации, проводящей семинар	60	51	23 600
07.12.2007
Работнику выданы под отчет денежные средства на командировочные расходы	71	50	18 000
14.12.2007
Отражена стоимость участия в семинаре	26	60	20 000
Учтен НДС со стоимости семинара	19	60	3 600
18.12.2007
Признаны командировочные расходые	26	71	14 400
НДС с командировочных расходов	19	71	2 450
Возвращен в кассу остаток неиспользованных средств	50	71	1 150

В. Рязанова,

эксперт журнала "Автономные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2008 г.