Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 апреля 2013 г. N 18АП-3191/13

г. Челябинск

19 апреля 2013 г.

Дело N А47-14899/2012

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кузнецова Ю.А.,

судей Толкунова В.М., Малышевой И.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Беляевой Е.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 12.02.2013 по делу N А47-14899/2012 (судья Жарова Л.А.), участвуют представители: от открытого акционерного общества "Гайский горно - обогатительный комбинат" Стародубцев И.С. (доверенность от 06.08.2012), Фареник П.С. (доверенность N 56аа-0748120 от 25.01.2013), Миронова И.А. (доверенность N 56АА 0748107 от 25.01.2013), Королева С.Г. (доверенность 65АА-0748101 от 25.01.2013), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области Белова Н.В. (доверенность N 05/28 от 07.09.2012),

УСТАНОВИЛ:

02.11.2012 в Арбитражный суд Оренбургской области обратилось открытое акционерное общество "Гайский горно - обогатительный комбинат" (далее заявитель, общество, ОАО "Гайский ГОК") с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области N 19 от 14.08.2012 в части начисления налога на добычу полезных ископаемых (далее НДПИ) - 2 449 400 руб.

По результатам выездной налоговой проверки сделан вывод о занижении базы НДПИ в связи с неверным определением количества добытого полезного ископаемого - золота в 2010 году по Каменскому месторождению.

Установлен особый порядок ведения учета количества добытого полезного ископаемого - в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов. По п. 3 ст. 337 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ, Кодекс) полезное ископаемое может быть получено из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией к специальным видам добычных работ. Согласно учетной политики предприятия видами добытого полезного ископаемого на данном месторождении являются "осадки цинковые золотосодержащие" и "золотосодержащий активированный уголь".

Рабочим проектом месторождения предусмотрена добыча руды открытым способом и методом кучного выщелачивания, включающего в себя дробление руды, выделение из раствора благородных металлов в технологической установке химическими способами, сушку цементата, дробление, упаковку и отправку в ОАО "Уралэлектромедь", где производится приемка. Готовый цементат, передаваемый покупателю соответствует стандарту ТУ 117-2-1-78 "Осадки цинковые золотосодержащие" и является полезным ископаемым, которые считается добытым только после прохождения всей технологической цепочки и учитываются в интересах налогообложения.

Количество драгоценного металла в цинковых осадках и в активированном угле определяется в момент приемки на аффинажных предприятиях ОАО "Уралэлектромедь" и ООО "Башкирская медь" и указывается в приемо - сдаточных актах.

Инспекция пришла к выводу, что количество золота в сырье определяется в лаборатории общества, т.к. с этого момента сырье прошло все стадии переработки и является полезным ископаемым.

Выводы неверны, т.к. в ОАО "Гайский ГОК" анализ по содержанию драгоценных металлов проводится лабораторией Кваркенской площадки открытого рудника по неутвержденной методике и не имеющей аккредитации. Результаты исследования используются только для внутреннего использования, не выдаются сторонним организациям, не являются достоверными и не могут использоваться для определения налоговой базы (т.1 л.д.5-18).

Требования уточнены (т.5 л.д.15-17).

Налоговый орган требования не признал, ссылается на обстоятельства установленные налоговой проверкой (т.4 л.д.93-96, т.5 л.д.99).

Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 12.02.2013 требования удовлетворены.

Видами добываемых полезных ископаемых ОАО "Гайский ГОК" являются осадки цинковые золотосодержащие и золотосодержащий активированный уголь, получение которых регламентировано техническим и рабочими проектами разработки месторождения, планом развития горных работ на 2010 год и технологическим процессом, способами добычи - открытый метод, метод кучного выщелачивания, сорбции.

Согласно п.1 ст. 337 НК РФ полезное ископаемое будет считаться добытым только после прохождения всей технологической цепочки, количество золота в сырье определяется в целях оперативного учета в лаборатории поставщика ОАО "Гайский ГОК" (п.2.5 ТУ 117-2-1-78), окончательно - у потребителей ОАО "Уралэлектромедь" и ООО "Башкирская медь", которые являются окончательными.

Данные полученные в лаборатории плательщика, не могут быть использованы для определения количества золота, т.к. используемая методика не имеет аккредитации и не может представить достоверные данные, поэтому следует руководствоваться данными полученными в лабораториях потребителей.

Особенности получения золотосодержащего угля предполагают неравномерное содержание золота в различных колоннах, однако, в расчетах предполагают равномерное распределение золота по всему объему, сырье должно соответствовать стандарту организации - ТУ - 1734-368-006-2009, по которому анализы полученные на предприятии также служат для оперативного учета (п.5.5), а полученные на предприятии потребителе - ООО "Башкирская медь" являются окончательными.

Технологической операцией, завершающей процесс доведения добытого полезного ископаемого до стандарта являются его упаковка в тару, опломбирование и опробывание его на предприятии - потребителе, по данным анализа драгоценный металл принимается на баланс. До окончания этих процедур сырье остается незавершенным производством, не доведенным до первого стандарта качества.

Не принят довод инспекции о том, что процесс добычи полезного ископаемого завершается на стадии получения осадков и активированного угля до их передачи на аффинажные предприятия, т.к. в этом случае не завершен весь комплекс технологических операций.

При составлении налоговых деклараций плательщик определил количество полезного ископаемого на основании данных приемки предприятий - потребителей. Инспекция определила количество золота на основании технических отчетов, но не подтвердила правильность применения данной методики, указала иной вид полезного ископаемого - "добытое золото" (т.5 л.д.105-112).

20.03.2013 от инспекции поступила апелляционная жалоба об отмене судебного решения.

Налоговая база НДПИ определялась обществом в момент приемки золотосодержащих полупродуктов аффинажными предприятиями, поскольку полезное ископаемое будет соответствовать техническим условиям только после проведения совместного опробывания предприятием - потребителем.

Инспекция считает, что налоговая база должна определяться после окончания комплекса технологических процессов.

Суд признал методику, применяемую плательщиком, правильной, но при этом не учел существенные обстоятельства.

Комплекс технологических операций по извлечению полезного ископаемого определяется Техническим проектом разработки месторождения, предусматривающим методы переработки - кучное выщелачивание и сорбцию, которые завершаются непосредственно на предприятии - изготовителе, после этого сырье соответствует стандартам предприятия - ТУ.

Вывод суда о том, что до проведения анализов на предприятии - потребителе полезные ископаемые не соответствуют национальному стандарту, является неверным, т.к.

-анализ проведенный на предприятии - потребителе подтвердил, что химический состав сырья до передачи соответствовал ТУ, а дальнейшая переработка сырья потребителями не проводилась,

-при приемке сырья потребителями за основу берутся результаты анализов, сделанные в организации добывающего предприятия, а повторный анализ проводится для перепроверки,

-данные анализа лаборатории ГОК не принимаются ввиду отсутствия ее государственной аккредитации. Данное обстоятельство не указывает на то, что продукт не соответствовал ТУ, нет оснований связывать результаты анализов и аккредитацию лаборатории,

-не учтено, что проверка сырья на предприятии - потребителе как технологическая операция не предусмотрена техническим проектом разработки месторождения,

-при упаковке сырья и до приемки каких либо действий по его изменению или переработке не производится,

-по данным бухгалтерского учета ГОК после отгрузки, но до приема аффинажными предприятиями сырье учитывается как готовая продукция.

Примененный плательщиком подход позволяет не учитывать отгруженное, но не доставленное до потребителя по различным причинам сырье (хищение, естественная убыль).

Расчет налоговой базы производился по методике плательщика, поэтому, довод суда о произвольно избранным налоговым органом методе определения полезного ископаемого является неверным (т.5 л.д.118-123).

Общество возражает против апелляционной жалобы, ссылается на обстоятельства установленные судебным решением.

При отсутствии возражений участников дела пересмотр дела производится в пределах апелляционной жалобы.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), выслушав стороны, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, установил следующие обстоятельства.

ОАО "Гайский горно - обогатительный комбинат" зарегистрировано в качестве юридического лица свидетельством от 02.08.2002, состоит на налоговом учете по месту регистрации, является плательщиком налогов и сборов (т.3 л.д.93-96, 132-149), имеет лицензию на право пользования недрами Каменского месторождения, согласован метод извлечения полезного ископаемого - "кучное выщелачивание" (т.4 л.д.3-13).

По приказу об учетной политике на 2010 год видами добываемых полезных ископаемых являются осадки цинковые золотосодержащие и золотосодержащий активированный уголь, получаемые при добыче драгоценных металлов (т.4 л.д.19).

Планом развития горных работ на 2010 год предусмотрены способы переработки минерального сырья (т.4 л.д.21-29).

Обществом разработаны технические условия: N ТУ 1734-368-006-2009 "уголь золотосодержащий" (т.3 л.д.81-90). ТУ - 48-16-1-78 "осадки цинковые золотосодержащие" (т.4 л.д.57-73), технологическая инструкция процесса по извлечению золота (т.5 л.д.54-59).

Согласно ответа налогового органа от 18.01.2010. драгосодержащий насыщенный уголь может считаться полезным ископаемым (т.3 л.д.107).

31.12.2009 с ООО "Башкирская медь" заключен договор переработки золотосодержащего угля (т.3 л.д.97-103), имеются акты передачи сырья потребителю (т.3 л.д.104).

Между ОАО "Гайский ГОК" и ОАО "Уралэлектромедь" заключен договор подряда по переработке сырья драгоценных металлов, приемка производится в соответствии с требованиями ТУ 117-2-1-78, масса партии определяется по данным взвешивания подрядчика (т.4 л.д.50-55)

При отправке "цинковых осадков золотосодержащих" получателю ОАО "Уралэлектромедь" составляются спецификации, где указывается вес осадков, содержание золота в процентах и в граммах (т.4 л.д.30-31). Получателем составляется приемо - сдаточный акт (т.4 л.д.32-49).

Испытательные станции ОАО "Гайский ГОК" и ОАО "Уралэлектромедь" имеют государственную аккредитацию (т.5 л.д.46, 71).

Налоговым органом проведена выездная проверка, составлен акт N 11 от 11.07.2012 (т.1 л.д.19-87).

14.08.2012 вынесено решение N 19, которым в том числе, начислен НДПИ - 2 615 761 руб., сделан вывод о занижении налоговой базы количества добытого полезного ископаемого (т.2 л.д. 19-107).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области N 16-15\12743 от 18.10.2012 жалоба заявителя в оспариваемой части оставлена без удовлетворения (т.3 л.д.65-75).

По пояснения сторон данным в судебном заседании при определении размера налоговой базы - количества полезного ископаемого используется данные о весе золотосодержащего вещества (осадка и угля) и содержания в нем золота, которое определяется лабораторным путем.

Поскольку стороны по разному определяли момент образования налоговой базы - инспекция на даты проведения анализа в лаборатории предприятия, а плательщик - на даты проведения анализа и приемки в аффинажном предприятии, которые происходили в следующем налоговом периоде, то возникали различия по количеству вещества в отдельные месяцы - как в виде недостачи, так и излишков, что привело к начислению НДПИ в отдельные месяцы.

Дав правовую оценку материалам дела, доводам апелляционной жалобы и возражениям плательщика, суд приходит к следующим выводам.

По утверждению инспекции - подателя апелляционной жалобы общество неверно определяло момент возникновения налоговой базы - полезное ископаемое как объект налогообложения было сформировано после окончания технологического цикла переработки, а его количественные характеристики устанавливались лабораторным исследованием на предприятии.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что база НДПИ сформирована при приемке сырья на аффинажном предприятии, а величина определяется после лабораторного анализа на этом предприятии.

Согласно со ст.23 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) плательщик обязан уплачивать установленные законом налоги и сборы.

Порядок уплаты определяется соответствующей главой Налогового кодекса.

По п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых (далее в настоящей главе - налог), если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются:

полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пункт 1 ст. 337 НК РФ предусматривает, что в целях настоящей главы указанные в пункте 1 статьи 336 настоящего Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. Не является спорным вопрос о том, что для плательщика полезными ископаемыми являются "осадки цинковые золотосодержащие" и "золотосодержащий активированный уголь", не ставится под сомнение, что они образуются после технологической обработки.

По п. 1 ст. 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса.

Спорным является момент учета налоговой базы - на дату окончания технологического цикла (данные лабораторного анализа на предприятии) или на дату передачи аффинажному предприятию (данные лабораторного анализа аффинажного предприятия), что не определено нормами налогового законодательства.

В п.7 Постановления Правительства Российской Федерации N 731 от 28.09.2000 "Об утверждении правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности" указано, что в добывающих организациях учет драгоценных металлов ведется по массе, а также по качеству и в стоимостном выражении, если это возможно с учетом условий технологических процессов извлечения, обогащения, дальнейшей переработки, опробования и анализа минерального сырья, содержащего драгоценные металлы.

Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов, в том числе с использованием порядка, предусмотренного в пункте 12 настоящих Правил. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.

Из текста следует, что учет может производится как по месту добычи при наличии технической возможности, так и по месту проведения аффинажа. По утверждению общества действующая на предприятии лаборатория для проведения данного вида исследования не имела аккредитации, данные анализа не имели официального характера, т.е. "техническая возможность" учета отсутствовала, учет драгоценных металлов по этой причине проводился на аффинажных предприятиях.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии нарушений в учете, в порядке определения налоговой базы, основания для отмены судебного решения и удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

Не установлены нарушения, перечисленные в п. 4 ст. 270 АПК РФ: имеется составленный в установленном порядке протокол судебного заседания, участники дела о рассмотрении извещены, судебные документы оформлены в соответствии с требованиями закона.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 12.02.2013 по делу N А47-14899/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Ю.А. Кузнецов

Судьи

И.А. Малышева В.М.Толкунов