Заем материалов для выполнения договора в рамках предпринимательской деятельности (Т. Сильвестрова, "Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2008 г.)

Заем материалов для выполнения договора
в рамках предпринимательской деятельности

В статье рассматриваются вопросы налогового и бухгалтерского учета товарного займа и его возврата. Необходимость займа материалов и последующего их возврата продиктована:

- коротким сроком выполнения работ по договору, для которых необходимы материалы;

- длительностью проведения торгов для закупки материалов в соответствии с Федеральным законом РФ от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 94-ФЗ).

Автор также останавливается на правомерности данной сделки.

Поводом для написания данной статьи послужила следующая ситуация, которая, как показывает практика, характерна для бюджетных организаций, в том числе научных институтов, занимающихся разработками в медицине.

Научный институт, подведомственный Министерству здравоохранения, заключает договор с организацией на выполнение определенных работ. Этой организацией может быть и бюджетное учреждение. Соответственно, договор заключается по итогам торгов (конкурса, аукциона, запроса котировок). Сроки выполнения договора короткие, например, месяц. Для выполнения договора необходимы материалы, которые не были приобретены заранее, так как было неизвестно, будет ли заключен данный договор. Поскольку срок исполнения договора короткий, а для того, чтобы закупить материалы для его выполнения, требуется достаточно много времени, организация берет взаймы у сторонней организации материалы, использует их для выполнения договора, а затем возвращает материалы подобного свойства. Материалы для возврата займа приобретаются у поставщика по итогам торгов (конкурса, запроса котировок, аукциона).

Данная ситуация интересна в следующих аспектах:

Правомерность товарного займа для бюджетных организаций.

Документальное оформление товарного займа.

Особенности налогообложения товарного займа.

Бухгалтерский учет займа и возврата материалов.

Рассмотрим каждый из этих аспектов.

Правомерность взятия товарного займа бюджетными организациями

В соответствии с п. 4 ст. 161 БК РФ бюджетные учреждения не имеют права получать кредиты (займы). Из норм Гражданского кодекса следует, что заем материалов у другой организации с последующим их возвратом является товарным займом. Таким образом, бюджетное учреждение, беря материалы взаймы у сторонней организации, нарушает требования Бюджетного кодекса. В случае если при выполнении условий договора ею будут приобретены материалы без соблюдения требований Закона N 94-ФЗ, контролирующие органы будут это трактовать как нарушение законодательства и неэффективное использование бюджетных средств.

Вместе с тем если материалы по итогам конкурса будут приобретены по цене, равной или меньшей стоимости материалов, взятых взаймы, то можно будет убедить контролеров в том, что данные действия экономически целесообразны, необходимы для выполнения условий договора и не являются финансовым нарушением.

Документальное оформление товарного займа

В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу равное количество полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Он составляется в письменной форме.

Из статьи 809 ГК РФ следует, что договор займа по передаче материальных ценностей является беспроцентным, если в нем не предусмотрено иное.

Обратите внимание: подтверждение договора займа и его условий должно быть оформлено счетами-фактурами, товарной накладной (ТОРГ N 12). В случае если договор займа будет подтвержден иными документами (требованиями-накладными (ф. 0312006), актом на получение-передачу материальных ценностей), организация как плательщик НДС не сможет принять к вычету сумму данного налога (ст. 172 НК РФ).

Особенности налогообложения

Данные операции имеют особенности в части обложения налогом на прибыль, НДС.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии со ст. 39 НК РФ передача материальных ценностей бюджетной организации - заимополучателю и возврат их бюджетной организации - заимодавцу является реализацией у обеих сторон. Следовательно, согласно ст. 146 НК РФ данная операция является объектом обложения НДС. Налог на добавленную стоимость по указанным операциям не начисляется и не уплачивается только в том случае, если организации освобождены от обязанностей налогоплательщиков в соответствии с требованиями ст. 145 НК РФ.

Операции по получению и возврату материальных ценностей по договору займа являются товарообменными. Значит, в целях уплаты НДС следует руководствоваться п. 4 ст. 168 НК РФ. Из норм данной статьи следует, что если организации, совершающие товарообменные операции (заимодавец и заимополучатель), являются плательщиками НДС, то сумма налога уплачивается на основании платежного поручения (п. 4 ст. 168 НК РФ).

Что касается суммы НДС, предъявленной заимодавцем, а также поставщиком материальных ценностей, приобретаемых для передачи заимодавцу, то указанная сумма будет приниматься организацией к вычету на основании счетов-фактур после принятия к учету полученных (приобретенных) материальных ценностей (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация не признает доход в виде стоимости материальных ценностей, полученных от заимодавца по договору займа, а также расход в виде стоимости материальных ценностей, переданных заимодавцу в погашение задолженности.

Отсюда следует, что превышение стоимости переданных заимодавцу материальных ценностей (приобретенных у поставщика) над суммой задолженности перед заимодавцем (за вычетом НДС, предъявляемого заимодавцу) также не учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 12 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 13.02.2007 N 03-03-06/1/82).

Бухгалтерский учет

Предлагаем рассмотреть бухгалтерский учет займа материальных ценностей и его возврата на примере.

Пример.

Организация А заключила договор займа с организацией Б, по условиям которого последняя передает материалы стоимостью 6 000 руб. (в том числе НДС - 915,25 руб.). Договор займа является беспроцентным. Согласно договору по истечении трех месяцев организация А обязана вернуть материалы с теми же родовыми признаками и в том же количестве организации Б. По итогам конкурса организация А заключила договор с организацией В на приобретение материалов для возврата их организации Б. Стоимость данных материалов составила 8 000 руб. (в том числе НДС - 1 220,34 руб.).

Организации А и Б являются бюджетными. Они совершают операции по договору займа в рамках приносящей доход деятельности и уплачивают НДС.

В бухгалтерском учете операции по займу материальных ценностей и их возврату будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в связи с получением материалов от заимодавца
Получены материалы от организации Б (заимодав- ца)	2 105 06 340	2 302 22 730 (заем)	5 084,75	Договор зай- ма, счет- фактура, накладная
Выделен НДС, предъявленный организацией Б	2 210 01 560	2 302 22 730 (заем)	915,25
Перечислен на основании платежного поручения НДС организацией Б	2 302 22 830 (заем)	2 201 01 610	915,25	Счет-фактура
Принят к вычету НДС	2 303 04 830	2 210 01 660	915,25	Счет-фактура
Бухгалтерские записи в всязи с возвратом материалов заимодавцу
Получены приобретенные у организации В материа- лы (8 000 - 1 220,34) руб.	2 105 06 340	2 302 22 730	6779,6	Отгрузочные документы поставщика (счет-факту- ра, наклад- ная)
Выделен НДС, предъявленный организацией В	2 210 01 560	2 302 22 730	1220,34	Счет-фактура
Оплачена стоимость материалов организацией В	2 302 22 830	2 201 01 610	8 000	Счет-фактура , накладная
Принят к вычету НДС	2 303 04 830	2 210 01 660	1220,34	Счет-фактура
Переданы материалы организации Б (заимодавцу) в погашение задолженности	2 205 03 560	2 401 01 130	8 000	Договор зай- ма, счет- фактура, накладная
Списана стоимость материалов, переданных в по- гашение задолженности	2 401 01 130	2 105 06 340	6779,6	накладная
Начислен НДС при возврате материалов организа- ции Б (заимодавцу)	2 401 01 130	2 303 04 730	1220,34	Счет-фактура
Погашен товарный заем	2 302 22 830 (заем)	2 205 03 660	5084,75	Договор зай- ма, счет- фактура, накладная
Перечислена на счет от организации Б на основа- нии платежного поручения сумма НДС	2 201 01 510	2 205 03 660	1220,34	Счет-фактура
Списано образовавшееся по стоимости материалов (6 779,66 - 5 084,74) руб.	2 401 01 130	2 205 03 660	1694,91	Бухгалтерс- кая справка- расчет

Рассмотрим, какие в бухгалтерском учете будут сделаны проводки, если организации А и Б, в соответствии со ст. 145 НК РФ, не являются плательщиками НДС. Стоимость материалов в связи с изменившимися условиями примера составит 5 084,75 и 8 000 руб. (в том числе НДС - 1 220,34 руб.).

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в связи с получением материалов от заимодавца
Получены материалы от организации Б (заи- модавца)	2 105 06 340	2 302 22 730 (заем)	5 084,75	Договор займа, счет-фактура, нак- ладная
Бухгалтерские записи с связи с возвратом материалов заимодавцу
Получены приобретенные у организации В материалы	2 105 06 340	2 302 22 730	8 000	Отгрузочные доку- документы постав- щика (счет-факту- ра, накладная)
Оплачена стоимость материалов организации В	2 302 22 830	2 201 01 610	8 000	Счет-фактура, нак- ладная
Переданы материалы организации Б (заимо- давцу) в погашение задолженности	2 205 03 560	2 401 01 130	8 000	Договор займа, счет-фактура, нак- ладная
Списана стоимость материалов, переданных в погашение задолженности	2 401 01 130	2 105 06 340	8 000	накладная
Погашен товарный заем	2 302 22 830 (заем)	2 205 03 660	5 084,75	Договор займа, счет-фактура, нак- ладная
Списано образовавшееся отклонение по стоимости материалов (8 000 - 5 084,75) руб.	2 401 01 130	2 205 03 660	2 915,25	Бухгалтерская сп- равка-расчет

Т. Сильвестрова,

зам. главного редактора журнала "Бюджетные

организации: бухгалтерский учет и налогообложение

"Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2008 г.