Составляем пояснительную записку (О.Е. Золотова, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.)

Составляем пояснительную записку

Для всех организаций, кроме субъектов малого предпринимательства, пояснительная записка является обязательной формой годовой бухгалтерской отчетности наряду с балансом, отчетом о прибылях и убытках и т.д. Об этом сказано в п. 2 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете и п. 2 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности*(1). Вместе с тем в отличие от других форм (с N 1 по N 5), образцы которых утверждены Минфином, форма пояснительной записки нормативным документом не установлена. Очевидно, именно это и сформировало двоякое отношение главных бухгалтеров к ее составлению. Поскольку не определен точный перечень сведений, которые должны приводиться в пояснительной записке, с одной стороны, остаются сомнения в том, какие данные и насколько подробно следует изложить в этом документе, с другой - имеется соблазн составить его по минимуму, придерживаясь принципа "есть и ладно". Между тем оформленная впопыхах пояснительная записка может привести к негативным последствиям, а если в ней содержатся неточности или ошибки - тем более*(2). В предлагаемой вниманию читателей статье даны рекомендации по составлению пояснительной записки к годовой бухгалтерской отчетности строительной организации.

Изучаем бухгалтерские стандарты

Неверно полагать, что требования к оформлению пояснительной записки предприятия изложены только в разд. I и II Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности. Многие ПБУ также определяют сведения, которые необходимо включить в пояснительную записку. Поэтому мнение некоторых бухгалтеров о том, что пояснительную записку вполне можно составить на 2-3 страницах, в большинстве случаев ошибочно. Такой объем вряд ли позволит охарактеризовать финансово-хозяйственную деятельность предприятия за целый год, привести некоторые показатели в динамике за несколько лет, да еще описать нюансы ведения бухгалтерского учета. Да-да, не удивляйтесь, все перечисленные данные должны присутствовать в пояснительной записке. Кроме того, есть сведения, которые привести в этом документе желательно (то есть рекомендуется). Чтобы не быть голословными, обратимся непосредственно к нормативным документам в области бухгалтерского учета.

К сведению: Пояснительная записка должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности (п. 4 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете).

Итак, в соответствии с п. 1 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности должны приводиться следующие данные:

- об изменениях учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации;

- об операциях в иностранной валюте;

- о материально-производственных запасах (в том числе о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог и о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей*(3));

- об основных средствах (в том числе об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации*(4));

- о доходах и расходах организации;

- о последствиях событий после отчетной даты;

- о последствиях условных фактов хозяйственной деятельности;

- об активах, капитале, резервах и обязательствах организации.

В пункте 19 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности сказано, что в пояснительной записке следует привести:

- краткую характеристику деятельности организации (обычных видов деятельности; текущей, инвестиционной и финансовой деятельности);

- основные показатели деятельности (рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр.) и факторы, повлиявшие на финансовые результаты в отчетном году;

- решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли.

Минфин рекомендует оценить в пояснительной записке финансовое состояние предприятия на краткосрочную перспективу. С этой целью производят оценку:

- удовлетворительности структуры баланса (рассчитывают коэффициенты текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности);

- платежеспособности (наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации, убытки, просроченные дебиторскую и кредиторскую задолженности, не погашенные в срок кредиты и займы, полноту перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом);

- положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений.

К сведению: Сведения в пояснительной записке можно представить в любой форме: в виде текста, таблиц, графиков и диаграмм (п. 39 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").

Бухгалтеру предоставлено право оценить финансовое положение предприятия на долгосрочную перспективу (приводится характеристика структуры источников средств, степень зависимости от внешних инвесторов и кредиторов и пр., дается характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций).

Кроме того, может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются:

- широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт;

- репутация организации (известность клиентов, пользующихся услугами организации, и иная информация);

- степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения);

- уровень эффективности использования ресурсов.

К сведению: Динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации приводится за ряд лет (п. 39 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").

Финансовое ведомство считает целесообразным включение в пояснительную записку данных о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описаний будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных мероприятий, деятельности в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской отчетности.

Обратите внимание: Организация может представлять перечисленную выше дополнительную информацию, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений (п. 1 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности).

ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"

Рассмотрим, какие требования к содержанию пояснительной записки предъявляет этот бухгалтерский стандарт. В пункте 15 ПБУ 1/98 сказано, что в пояснительной записке следует раскрыть существенные способы ведения бухгалтерского учета. К ним, в частности, относятся (см. п. 12 ПБУ 1/98) использованные предприятием в течение отчетного года варианты:

- амортизации основных средств, нематериальных и иных активов;

- оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции.

Кроме того, в пояснительной записке необходимо указать:

- на изменения, внесенные в учетную политику организации на 2007 год (по сравнению с предшествующим 2006 годом);

- на нововведения, которые будут использоваться в 2008 году (по сравнению с отчетным 2007 годом).

К сведению: В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация объявляет изменения в своей учетной политике на следующий отчетный год (п. 4 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете).

Все эти сведения являются обязательными, поэтому должны присутствовать в пояснительной записке независимо от желания главного бухгалтера и руководства предприятия.

ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"

В дополнение к изложенным выше сведениям в пояснительную записку необходимо включить следующие данные:

- юридический адрес организации:

- основные виды деятельности;

- среднегодовая численность работающих за отчетный период или численность работающих на отчетную дату (31.12.2007);

- состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации;

- о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях;

- о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организации;

- о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности;

- о прекращенных операциях;

- об аффилированных лицах.

ПБУ 7/98 "События после отчетной даты"

В целях обеспечения пользователей отчетности достоверной информацией важно указать в пояснительной записке на события, возникшие после отчетной даты. Напомним, что событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Примерный перечень таких событий приведен в п. 2 Приложения к ПБУ 7/98:

- годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год;

- принятие решения о реорганизации организации;

- приобретение предприятия как имущественного комплекса;

- реконструкция или планируемая реконструкция;

- принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг;

- крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием основных средств и финансовых вложений;

- пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации;

- прекращение существенной части основной деятельности организации, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату;

- существенное снижение стоимости основных средств, если оно имело место после отчетной даты;

- непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты.

При наступлении одного или нескольких указанных событий бухгалтер должен включить в пояснительную записку его краткое описание и оценить его последствия в денежном выражении. Если возможность оценить последствия события после отчетной даты в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это. При этом в бухгалтерском учете отчетного периода записи не производятся. При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности"

В отличие от события после отчетной даты условным фактом признается имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, то есть возникновение последствий зависит от того, произойдет ли в будущем одно или несколько неопределенных событий (п. 3 ПБУ 8/01).

К условным фактам относятся:

- незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

- неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

- выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

- учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;

- осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;

- выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

- обязательства в отношении охраны окружающей среды;

- продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;

- другие аналогичные факты.

Очевидно, что условные факты могут привести как к положительным, так и к отрицательным последствиям. В связи с этим различают условные обязательства и условные активы. Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации. Напротив, условным активом является такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод предприятия.

По каждому условному обязательству в пояснительной записке приводится его краткое описание, ожидаемый срок исполнения, а также краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока его исполнения и величины.

Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, дополнительно раскрывается следующая информация:

- сумма резерва на начало и конец отчетного периода;

- сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным;

- неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на прочие доходы организации.

Обратите внимание: Информация о наличии и величине выданных гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и других аналогичных обязательств, принятых на себя организацией, как правило, раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности (п. 21 ПБУ 8/01).

Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. При этом степень вероятности или величина оценки условного актива не приводятся (п. 23 ПБУ 8/01).

ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах"

Прежде всего отметим, что эти сведения должны быть выделены в отдельный раздел пояснительной записки. Таково требование п. 14 ПБУ 11/2000. Информация об аффилированных лицах приводится во всех случаях, в том числе:

- если другая организация (или физическое лицо) оказывает влияние на данное предприятие;

- если данное предприятие контролирует или оказывает значительное влияние на другую организацию;

- если данное предприятие и другая организация контролируются (непосредственно или через третьи организации) одним и тем же юридическим или физическим лицом (одной и той же группой лиц).

Напомним, что организация или физическое лицо контролирует другое предприятие, когда имеет право:

- распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 50% голосующих акций акционерного общества или уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью;

- распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 20% голосующих акций акционерного общества или уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью и имеет возможность определять решения, принимаемые в этих обществах.

К сведению: Организация или физическое лицо оказывает значительное влияние на другое предприятие, когда имеет возможность участвовать в принятии решений этим предприятием, но не контролирует его (п. 8 ПБУ 11/2000).

Если в отчетном году организация проводила операции с аффилированными лицами, то в бухгалтерской отчетности по каждому аффилированному лицу раскрывается как минимум следующая информация:

- характер отношений и виды операций с ним;

- объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);

- стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;

- использованные методы определения цен по каждому виду операций с ним.

Особо подчеркнем, что в случае если организация или физическое лицо контролирует другую организацию или организация контролируется непосредственно или через третьи организации одним и тем же юридическим или физическим лицом (одной и той же группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в пояснительной записке независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними (п. 14 ПБУ 11/2000).

ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"

В пунктах 32 и 33 этого стандарта перечислены сведения, которые в обязательном порядке должны присутствовать в пояснительной записке:

- о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную;

- о величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций;

- о сроках погашения основных видов займов, кредитов, других заемных обязательств;

- о суммах затрат по займам и кредитам, включенных в прочие расходы и в стоимость инвестиционных активов;

- о величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении).

Любую другую информацию бухгалтер может вносить в пояснительную записку по согласованию с руководством предприятия.

ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности"

Известно, что прекращение части деятельности организации может осуществляться:

- путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки;

- путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) в установленном законодательством порядке отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности;

- путем отказа от продолжения части деятельности.

Организация в годовой бухгалтерской отчетности раскрывает следующую информацию по прекращаемой деятельности:

а) описание прекращаемой деятельности;

б) стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности;

в) суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также суммы начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности;

г) движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода.

К сведению: Приостановление части деятельности организации без намерения прекратить ее не рассматривается и не раскрывается в бухгалтерской отчетности как прекращаемая деятельность (п. 4 ПБУ 16/02).

При этом, как сообщается в п. 11 этого стандарта, информация, указанная в подпунктах "а" и "б", раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Сведения, предусмотренные подпунктами "в" и "г", рекомендуется раскрывать в отчете о прибылях и убытках и отчете о движении денежных средств соответственно или в пояснительной записке.

Пример этого раздела пояснительной записки приведен в приложении к ПБУ 16/02, поэтому считаем, что бухгалтеру не составит особого труда внести такие сведения в пояснительную записку. В заключение напомним, что в случае отмены программы прекращения деятельности этот факт также обязательно должен быть отражен в пояснительной записке (п. 20 ПБУ 16/02).

ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"

Пунктом 25 ПБУ 18/02 установлено, что в пояснительной записке должна приводиться информация:

- о сумме условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль;

- о постоянных и временных разницах, которые возникли в текущем отчетном периоде (указать, с какими основными операциями связано их возникновение);

- о постоянных и временных разницах, возникших в прошлых отчетных периодах, но повлекших корректировку условного дохода (условного расхода) по налогу на прибыль отчетного периода (речь идет о погашении сумм отложенных активов и обязательств и соответствующих им разниц);

- о суммах отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанных на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

Дополнительно можно привести сведения о сроках погашения отложенных налоговых активов и обязательств.

ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности"

Организация, являющаяся участником договора о совместной деятельности, должна раскрыть в пояснительной записке как минимум следующую информацию:

- цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.) и вклад в нее;

- способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность);

- классификация отчетного сегмента (операционный или географический*(5));

- стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;

- суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности.

Вместо заключения

Итак, мы рассмотрели, какие требования предъявляют действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету к оформлению пояснительной записки к годовой бухгалтерской отчетности предприятия. Еще раз напомним, что обязательная форма этого документа законодательством не утверждена, поэтому последовательность изложения материала бухгалтер устанавливает самостоятельно. Также отметим, что нет смысла повторять в пояснительной записке данные, отраженные в формах бухгалтерской отчетности с N 1 по N 5, поскольку цель составления этого документа - расшифровать их, показать динамику и назвать причины изменения. Очевидно, что содержательная, умело составленная пояснительная записка может сослужить хорошую службу организации в самых разнообразных направлениях (получение кредитов и займов, эмиссия ценных бумаг, привлечение новых покупателей (заказчиков) продукции, работ, услуг и т.д.). Пояснительная записка - один из инструментов укрепления деловой репутации организации, поэтому поверхностный, беглый, небрежный подход к ее составлению недопустим.

О.Е. Золотова,

эксперт журнала "Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

*(2) Например, банк может отказать организации в предоставлении кредита. В ситуации, изложенной в Постановлении ФАС СЗО от 01.03.2006 N А05-7652/05-26, противоречия сведений, приведенных в пояснительной записке и справке-подтверждении основного вида деятельности предприятия, стали причиной конфликта с отделением ФСС о классе профессионального риска и соответственно размере страхового тарифа.

*(3) См. п. 27 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

*(4) См. п. 32 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

*(5) В соответствии с правилами, установленными ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам".