Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 14.12.2007 N 03-03-06/1/855 ("Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 2, февраль 2008 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации
от 14.12.2007 N 03-03-06/1/855

В Письме от 14.12.2007 N 03-03-06/1/855 Минфин разъяснил порядок учета расходов в виде процентов по кредиту и процентов за обслуживание кредитной линии, а также расходов по страхованию предмета залога при исчислении налога на прибыль у организации, выполняющей функции инвестора-заказчика-застройщика по строительству жилого дома.

В целях налогообложения прибыли проценты за пользование заемными средствами не включаются в первоначальную стоимость строительства, а согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ признаются в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 269 НК РФ. Напомним, что в общем случае по выбору налогоплательщика расходом признаются:

- начисленные проценты при условии, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях в том же квартале (месяце - при исчислении ежемесячных авансовых платежей);

- предельная величина процентов, принимаемая равной ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Таким образом, расходы в виде процентов по кредитам, привлеченным для строительства объекта основных средств, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов в размере, не превышающем установленного ст. 269 НК РФ.

Также не включаются в стоимость строительства, а учитываются в составе внереализационных расходов затраты на обслуживание кредитной линии:

- плата за открытие кредитной линии (единовременный платеж в процентах от суммы лимита кредитной линии);

- плата за пользование лимитом кредитной линии (ежемесячный платеж в процентном отношении от невыбранных сумм транша);

- плата за резервирование ресурсов (ежемесячный платеж в процентном отношении от невыбранных сумм транша).

Что касается расходов по оформлению и регистрации залога в обеспечении кредита, то они признаются в целях налогообложения прибыли, если отвечают требованиям ст. 252 НК РФ: экономическая обоснованность и документальное подтверждение затрат, осуществленных налогоплательщиком. Расходы по обязательному страхованию предмета залога согласно ст. 263 НК РФ учитываются в составе прочих расходов и не включаются в первоначальную стоимость строительства объектов недвижимости.

Таким образом, организация, осуществляющая строительство жилого дома и выполняющая функции инвестора-заказчика-застройщика, в целях налогообложения учитывает расходы по обслуживанию кредитной линии в составе внереализационных расходов, расходы по обязательному страхованию предмета залога - в прочих расходах.

Итак, в налоговом учете вышеперечисленные расходы не увеличивают первоначальную стоимость строящегося дома, в отличие от бухгалтерского учета, в котором при формировании информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, в том числе на строительство или приобретение инвестиционного актива, необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Пунктом 27 ПБУ 15/01 установлено, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при следующих условиях:

а) возникли расходы по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

б) фактически начаты работы, связанные с формированием инвестиционного актива;

в) имеются фактические затраты по займам и кредитам или обязательства по их осуществлению.

Следует отметить, что п. 30 ПБУ 15/01 определено, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств или имущественного комплекса (по активам, формирующим имущество комплекса).

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 2, февраль 2008 г.