Реализуем право на возмещение "экспортного" НДС (О.В. Давыдова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.)

Реализуем право на возмещение "экспортного" НДС

В декабре прошлого года Пленум ВАС РФ вынес Постановление N 65*(1), в котором дал рекомендации, касающиеся некоторых процессуальных вопросов, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение "экспортного" НДС. Для торговых организаций оно представляет интерес, поскольку именно им будут руководствоваться судьи на местах, если компания обратится в суд с заявлением о признании незаконным решения (бездействия) налогового органа или возмещении НДС.

Прежде чем переходить к вопросам, затронутым Пленумом ВАС РФ, вспомним основные моменты исчисления НДС при реализации товаров, облагаемых налогом по ставке 0%, закрепленные в гл. 21 НК РФ.

Операции по реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, облагаются НДС по ставке 0%, но только в том случае, если в налоговые органы будут представлены документы, указанные в ст. 165 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Эти документы в соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ представляются в налоговую инспекцию одновременно с налоговой декларацией по НДС. На сбор документов отводятся 180 календарных дней начиная с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта. Если торговая организация успевает в срок, то моментом определения налоговой базы по НДС признается последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов (п. 9 ст. 167 НК РФ). Если в течение 180 дней документы не представлены, операции по реализации "экспортных" товаров облагаются НДС по ставке 10 или 18%. В этом случае моментом определения налоговой базы является день отгрузки товаров. Суммы "входного" НДС в обоих случаях предъявляются к вычету в момент признания налоговой базы (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Торговая организация, не успевшая представить документы в 180-дневный срок, вправе это сделать позже. Тогда у нее на основании п. 10 ст. 171 НК РФ появляется право ранее начисленную сумму НДС по операциям реализации "экспортных" товаров поставить к вычету на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по ставке 0% (п. 3 ст. 172 НК РФ). При этом уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ. Согласно п. 1 указанной статьи возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику подлежит разница, полученная в связи с тем, что по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов (по внутренним и экспортным операциям) превышает общую исчисленную сумму налога. Таким образом, организации могут претендовать на возмещение сумм налога. Однако это право надо "заслужить". Нередко налоговые инспекции отказывают организациям в возмещении сумм НДС. В свою очередь, последние обращаются за защитой своих прав в судебные органы. Надо отметить, что суды "завалены" заявлениями налогоплательщиков, претендующих на возмещение сумм НДС в отношении операций по реализации товаров, облагаемых налогом по ставке 0%. Вполне возможно, что это сыграло не последнюю роль в том, что Пленум ВАС РФ выпустил Постановление N 65.

Выбираем заявление

В пункте 1 Постановления N 65 Пленум ВАС РФ подчеркнул: с целью защиты права на возмещение НДС налогоплательщик вправе обратиться в суд, предъявив либо требование неимущественного характера - об оспаривании решения (бездействия) налогового органа, либо требование имущественного характера - о возмещении суммы НДС, либо оба требования сразу. Заявление налогоплательщика о признании незаконным решения (бездействия) налогового органа принимается к производству и рассматривается судом в соответствии с гл. 24 АПК РФ, заявление о возмещении НДС - по правилам искового производства с учетом положений гл. 22 АПК РФ. Первое заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда организации стало известно о нарушении ее права. Правда, срок подачи заявления может быть восстановлен судом, если он пропущен по уважительной причине (ч. 4 ст. 198 АПК РФ). Требование о возмещении НДС может быть предъявлено в суд в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение НДС. Об этом говорил и Президиум ВАС РФ (Постановление от 08.05.2007 N 16367/06). Пленум ВАС РФ отметил: если налогоплательщиком предъявлены в суд сразу два заявления, однако по требованию неимущественного характера пропущен трехмесячный срок или в восстановлении пропущенного срока было отказано, суд обязан рассмотреть по существу требование имущественного характера (естественно, если срок не превышает трех лет).

Стоит ли идти в суд?

Арбитры в п. 2 Постановления N 65 обозначили, когда налогоплательщику бесполезно обращаться за защитой своих интересов в суд. В соответствии с ч. 1 ст. 4 АПК РФ заинтересованное лицо может обратиться в суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов. Что это означает для налогоплательщика, пытающегося реализовать право на возмещение НДС? Он может обратиться в суд только в случае нарушения его прав. Права будут считаться нарушенными, когда надлежащее соблюдение налогоплательщиком регламентированной гл. 21 НК РФ процедуры не обеспечило его реализации в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей. Следовательно, если фирма не выполнила установленную Налоговым кодексом административную (внесудебную) процедуру возмещения НДС, в суд можно не обращаться. О какой процедуре идет речь?

Принятие решений о возмещении суммы НДС (полностью или частично) или об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, относится к компетенции налоговых органов. Решение принимается по результатам камеральной налоговой проверки, осуществляемой в течение трех месяцев в порядке, установленном ст. 88 НК РФ. Проверке подвергаются представленная налогоплательщиком налоговая декларация по НДС и прилагаемые к ней документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, а также дополнительно истребованные на основании п. 8 ст. 88 НК РФ документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов.

Исходя из этого, Пленум ВАС РФ приводит такой список "прегрешений" налогоплательщика, которые являются препятствием для возмещения НДС:

- непосредственное обращение в суд, минуя налоговый орган;

- представление в налоговый орган вместе с соответствующей налоговой декларацией неполного пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ;

- невыполнение требования налогового органа, предъявленного на основании п. 8 ст. 88 НК РФ, о представлении документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов, за исключением случаев, когда документы представлены непосредственно в суд по уважительным причинам (например, в связи с изъятием у налогоплательщика соответствующих документов полномочным государственным органом или должностным лицом).

В то же время суд обратил внимание на то, что представление документов, имеющих незначительные дефекты формы или содержания, не может квалифицироваться как непредставление этих документов. При возникновении спора значительность таких дефектов будут оценивать судьи.

Каковы последствия перечисленных "прегрешений"? Если налогоплательщик предъявит в суд заявление о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС (бездействия налогового органа), то судьи откажут в удовлетворении такого заявления. В данном случае законность указанного решения (бездействия) оценивается судом исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом решения (в период бездействия). Заявление о возмещении НДС будет оставлено без рассмотрения (п. 2 ст. 148 АПК РФ).

Мотивы отказа

Если в результате камеральной налоговой проверки проверяющие не выявили нарушений законодательства о налогах и сборах, принимается решение о возмещении соответствующих сумм НДС. На это отводятся семь дней (п. 2 ст. 176 НК РФ). При выявлении нарушений в течение 10 дней составляется акт налоговой проверки. После этого налогоплательщик вправе в течение 15 дней со дня получения акта представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям, приложив к ним документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность этих возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ). В акте среди прочего должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. В итоге в отношении налогоплательщика выносится решение о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или решение об отказе в возмещении этой суммы.

Исходя из этого, в п. 5 Постановления N 65 Пленум ВАС РФ дает такие рекомендации судьям: при рассмотрении заявления налогоплательщика о признании незаконным решения (бездействия) налогового органа они должны исследовать не только доводы заявителя, но и возражения налогового органа, приведенные по результатам камеральной проверки, а также дополнительно представленные в ходе судебного разбирательства на предмет их соответствия закону или иному нормативному правовому акту. Причем в ряде случаев судьи вправе в соответствии со ст. 135 АПК РФ обязать налоговый орган представить аргументированные возражения против возмещения. К таковым относятся:

- в решении налогового органа не приведены конкретные мотивы отказа в возмещении НДС или бездействия налогового органа;

- документы, истребованные налоговым органом на основании п. 8 ст. 88 НК РФ, представлены налогоплательщиком непосредственно в суд и причины непредставления этих документов в налоговый орган признаны уважительными.

Если суд установит, что мотивы отказа необоснованны, оспариваемое решение налогового органа об отказе в возмещении НДС (бездействие налогового органа) будет признано незаконным. В итоге налогоплательщик добьется того, ради чего он обратился в суд: в установленный судом срок налоговый орган должен возместить соответствующую сумму НДС.

Возможен и такой вариант: суд всего лишь признает незаконным оспариваемое решение (бездействие) налогового органа. Это произойдет в том случае, если конкретные мотивы отказа в решении не изложены либо они приведены, но признаны судом необоснованными, однако налоговый орган представит непосредственно в суд возражения против возмещения, которые судом будут признаны законными и обоснованными.

Отказ в возмещении НДС будет признан неправомерным, если налоговый орган примет такое решение на основании того, что к налоговой декларации не были приложены документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (п. 4 Постановления N 65). Налогоплательщик не обязан представлять эти документы, пока налоговый орган их не затребует. В свою очередь, налоговики не вправе пока не истребуют и не проверят необходимые документы, определенные ст. 172 НК РФ, отказать в возмещении НДС, мотивируя это тем, что правомерность применения налоговых вычетов не доказана.

В случае предъявления налогоплательщиком в суд заявления о возмещении суммы НДС, судьи проверяют законность и обоснованность мотивов отказа, изложенных в решении налогового органа (если таковое есть), и возражений против возмещения, представленных налоговым органом непосредственно в суд. Результатом исследования будет решение об удовлетворении либо отказе в удовлетворении требования налогоплательщика. Если со стороны налоговых органов не будут представлены возражения против возмещения, то судьи примут решение в пользу налогоплательщика (п. 7 Постановления N 65).

О.В. Давыдова

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65.