Когда в товарищах согласья нет, или Если позиция налогового ведомства противоречит мнению Минфина... (Ю.Г. Кувшинов, "Налоговая проверка", N 1, январь-февраль 2008 г.)

Когда в товарищах согласья нет, или Если позиция
налогового ведомства противоречит мнению Минфина...

Противоречия налогового законодательства часто приводят к ситуации, когда по тому или иному вопросу финансовое ведомство и ФНС РФ имею прямо противоположные позиции. Как быть в этом случае налогоплательщикам, чьему мнению следовать? Когда выполнение требований Минфина освобождает налогоплательщика от ответственности? Какие письма обязательны для исполнения налоговыми органами? Для того чтобы ответить на эти вопросы, необходимо разобраться в положениях ст. 34.2 НК РФ, а также дать правовую оценку документам финансистов.

Минфину России в соответствии с Налоговым кодексом предоставлены полномочия по разъяснению законодательства РФ о налогах и сборах. Помимо этого п. 1 ст. 4 НК РФ установлено, что федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Одним из таких федеральных органов исполнительной власти является Минфин России, которому в соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" переданы функции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по принятию нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов и ведению разъяснительной работы по законодательству о налогах и сборах.

В соответствии с п. 5.1 и 5.2 Регламента Минфина РФ (Приказ Минфина России от 23.03.2005 N 45н, зарегистрирован в Минюсте 19.04.2005 N 6518) министерство принимает в пределах своей компетенции нормативные правовые акты по вопросам установленной сферы деятельности министерства и федеральных органов исполнительной власти, подведомственных ему. Нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций или межведомственного характера, подлежат государственной регистрации, опубликованию и вступают в силу в порядке, установленном законодательством РФ. Указанные акты издаются Минфином в форме приказа или ином установленном федеральным законодательством виде в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009. Пунктом 2 данных правил установлено, что издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.

Согласно Разъяснениям о применении правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденным Приказом Минюста России от 14.07.1999 N 217 (зарегистрировано в Минюсте 16.07.1999 N 1835), нормативный правовой акт - это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. Под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение. Такие определения нормативного правового акта и правовой нормы, содержащиеся в Постановлении Государственной Думы от 11.11.1996 N 781-II ГД "Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации", Минюст рекомендовал использовать при подготовке нормативных правовых актов.

Полномочия Минфина по ведению разъяснительной работы по законодательству о налогах и сборах конкретизированы в п. 1 ст. 34.2 НК РФ, п. 13 ст. 54 Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления".

В соответствии с п. 1 ст. 34.2 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования") Министерство финансов дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. При этом в соответствии с п. 3 ст. 34.2 НК РФ оно дает письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В указанной редакции ст. 34.2 НК РФ действует с 1 января 2007 года, а полномочия Минфина по предоставлению письменных разъяснений законодательства РФ о налогах и сборах предусмотрены Налоговым кодексом со 2 августа 2004 года (Федеральный закон от 29.06.2004 N 58-ФЗ). Дополнительно пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ предусмотрена обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, в которых выражается его позиция по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных и (или) коллективных обращениях граждан и организаций.

Кроме того, при рассмотрении заявления о признании недействующими писем Минфина (от 05.08.2004 N 01-02-01/03-1625 и от 03.03.2006 N 03-06-01-02/09), данных налогоплательщикам в пределах его полномочий, предусмотренных ст. 34.2 НК РФ, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.01.2007 N 12547/06 указал, что названные письма не отвечают критериям нормативного правового акта, а потому не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. Следовательно, содержащиеся в оспариваемых письмах положения не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля. Соблюдения этих правил налоговые органы не вправе требовать и от налогоплательщиков (налоговых агентов). Арбитражные суды при рассмотрении споров в сфере налогов и сборов также не связаны положениями указанных писем, поскольку в соответствии с ч. 1 ст. 13 АПК РФ они не входят в круг используемых ими нормативных правовых актов.

Таким образом, письменные разъяснения Минфина по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке и регистрации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации.

Вместе с тем зачастую позиция Минфина, выраженная в его разъяснениях по тем или иным вопросам законодательства РФ о налогах и сборах (включая письма налогоплательщикам), воспринимается как обязательная к применению всеми субъектами налоговых правоотношений, возникают вопросы о противоречиях, содержащихся в письмах, направленных различным налогоплательщикам. В связи с этим, поскольку разъяснения Минфина не являются нормативными правовыми актами, они не подлежат обязательной публикации. Содержащиеся в различных правовых базах данных и прочих изданиях письменные разъяснения Минфина, Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов, представленные по запросам налогоплательщиков, не содержат необходимой информации, позволяющей сделать вывод о существе задаваемого вопроса, что ведет к неверной трактовке сути представленного Минфином ответа. Публикация указанных писем осуществляется в неофициальном порядке, так как ни Минфин, ни Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики не предоставляет в официальном порядке указанные письма для публикации (за исключением случаев публикации документов на официальных сайтах Минфина и ФНС). Таким образом, Минфин не может обеспечить соответствие опубликованной в неофициальном порядке информации реальному содержанию письма и запроса.

На основании анализа статуса и правовых последствий указанных письменных разъяснений с учетом рассмотренных выше законодательных норм Минфин в Письме от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 разъяснил, что такие разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами и не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, даны ли они заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма носят информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в трактовке, отличающейся от изложенной Минфином. Опубликованные письменные разъяснения Минфина должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.

Также необходимо отметить, что письменные разъяснения, подготовленные по обращениям налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), как правило, адресованы конкретным заявителям, поэтому распространение содержащихся в них мнений и заключений на другие ситуации налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) может осуществляться под их же ответственность. При этом выполнение налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом письменных разъяснений, которые были адресованы не ему, не влечет применение норм п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ (о неначислении пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, а также об исключении вины лица в совершении налогового правонарушения в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) указанных письменных разъяснений).

Однако Налоговым кодексом введена прямая обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, данными Минфином. С учетом вышеизложенного указанная норма не устанавливает обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина, адресованными конкретным заявителям (в силу того, что указанные разъяснения не содержат правовых норм), а обязывает налоговые органы исполнять разъяснения, адресованными им. Последние рассматриваются как направляемые в рамках координации и контроля деятельности ФНС (полномочия Минфина в этой области определены Положением о МФ РФ) и предназначенные для разъяснения позиции министерства как федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области выработки налоговой политики, подведомственной федеральной службе.

При этом разъяснения, направляемые Минфином Федеральной налоговой службе, также не являются нормативными правовыми актами, не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, а также не подлежат подготовке и регистрации в порядке, установленном для нормативных правовых актов.

Ю.Г. Кувшинов,

главный редактор журнала "Налоговая проверка"

"Налоговая проверка", N 1, январь-февраль 2008 г.