Порядок истребования информации о клиентах у кредитных организаций (А.Ю. Воробьева, "Налоговая проверка", N 1, январь-февраль 2008 г.)

Порядок истребования информации о клиентах у кредитных организаций

Информация о счетах клиентов относится к объектам банковской тайны. Однако налоговые органы в ходе проведения контроля вправе получать ее от банков. О том, в каком порядке им представляют эту информацию, рассказано в статье.

Обязанность банков по информированию налоговых органов

При определении порядка направления налоговыми органами предусмотренных ст. 86 НК РФ запросов в банки необходимо учитывать, что п. 2 данной статьи установлена обязанность банков выдавать налоговым органам справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в соответствии с законодательством РФ в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа.

Согласно п. 3 ст. 86 НК РФ форму и порядок направления налоговым органом запроса в банк устанавливает федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов. В целях реализации этого пункта ФНС издала 05.12.2006 Приказ N САЭ-3-06/829@ "Об утверждении Порядка направления налоговым органом запросов в банк о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, о предоставлении выписок по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты) и форм соответствующих запросов" (далее - Приказ N 829).

Учитывая изложенное, запросы о представлении справок о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписок по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) направляются налоговыми органами в банк в порядке, предусмотренном ст. 86 НК РФ и Приказом N 829. Таким образом, предусмотренное ст. 93.1 НК РФ истребование налоговыми органами у контрагентов или у иных лиц документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках является самостоятельным мероприятием налогового контроля и не связано с установленной п. 2 ст. 86 НК РФ обязанностью банков представлять справки и выписки по счетам их клиентов.

При этом Налоговым кодексом и Приказом N 829 не предусматривается обязанность налоговых органов направлять определенные п. 2 ст. 86 НК РФ запросы через налоговый орган по месту учета банка.

По вопросу истребования налоговыми органами от банков документов и информации в порядке ст. 93.1 НК РФ необходимо отметить, что должностное лицо налогового органа, которое проводит налоговую проверку, вправе требовать от контрагента или иных лиц, располагающих документами (информацией) о деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).

Статьей 1 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" кредитные организации (в том числе и банки) определены как юридические лица. Таким образом, банки относятся к иным лицам, располагающим документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), и налоговые органы при истребовании документов (информации) в предусмотренном ст. 93.1 НК РФ порядке вправе требовать их, в том числе, и от банков как юридических лиц. Отдельного законодательного закрепления данного права налоговых органов не требуется. Следует иметь в виду, что в отличие от ст. 86 НК РФ перечень таких документов (информации) не ограничен.

Кроме того, истребование документов, связанных с открытием и ведением счетов клиентов (договор, карточки образцов подписей), по ведению паспортов сделок и иных, может осуществляться в порядке, установленном ст. 93.1 НК РФ, поскольку, открывая счет в банке, организация вступает в договорные отношения с ним на возмездной основе и, соответственно, является не только клиентом банка, но и контрагентом по расчетно-кассовым операциям.

Вопрос: Налоговый орган направил банку запрос в соответствии со ст. 86 НК РФ, но не по формам, утвержденным Приказом N 829. Должен ли банк исполнить требование налоговиков? В какой форме банк должен дать ответ налоговому органу?

Формы направляемых налоговыми органами в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ запросов в банки утверждены Приказом N 829. Следовательно, запросы о представлении справок о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписок по операциям на счетах должны быть составлены исключительно по формам, утвержденным названным приказом.

В случае представления налоговым органом запросов в банк по формам, отличающимся от утвержденных Приказом N 829, они в силу ст. 86 НК РФ не могут быть признаны запросами о наличии счетов в банке (об остатках денежных средств на счетах, о представлении выписок по операциям на счетах) и, соответственно, не подлежат исполнению банком.

Кроме того, п. 3 ст. 86 НК РФ установлено, что форма и порядок представления банками информации по запросам налоговых органов устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с ЦБ РФ.

Форма и порядок представления банками информации по запросам налоговых органов утверждены Приказом N 178*(1). Таким образом, банки обязаны предоставлять соответствующую информацию в налоговые органы по форме и в порядке, установленными указанным приказом. В случае представления банком в налоговый орган информации по форме, не соответствующей принятой Приказом N 178, запрос налогового органа не может считаться исполненным.

Как должен быть мотивирован запрос?

Согласно абз. 2 и 3 п. 2 ст. 86 НК РФ справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в банке могут быть запрошены налоговыми органами в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей).

Указанная в п. 2 ст. 86 НК РФ информация может быть запрошена налоговым органом после вынесения решения о взыскании налога, а также в случае принятия решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя). Таким образом, данный пункт устанавливает, когда информация может быть запрошена налоговым органом, а именно:

а) в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей);

б) после вынесения решения о взыскании налога;

в) в случае принятия решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя).

Формы запросов, утвержденные Приказом N 829, предусматривают наличие в них мотивировочной части, в которой указывается одно или несколько оснований представления информации, примерный перечень которых приведен в приложениях к формам. Таким образом, при составлении запросов мотивировочная часть заполняется в строгом соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ и Приказом N 829. При этом в ней не допускается указывать такие основания, как отсутствие налогоплательщика по месту нахождения (месту жительства), непредставление налоговой декларации, невыполнение требования об уплате налога и иных обстоятельств, не предусмотренных п. 2 ст. 86 НК РФ и Приказом N 829.

Обоснованность направления запроса о представлении
предусмотренной п. 2 ст. 86 НК РФ информации

Установлено, что справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в банке могут быть запрошены налоговыми органами в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей).

Ряд мероприятий налогового контроля (например, истребование документов и информации у контрагентов и у иных лиц в порядке ст. 93.1 НК РФ) могут проводиться налоговым органом у налогоплательщиков, не состоящих на учете в этом налоговом органе. Следовательно, направленные налоговым органом в соответствии со ст. 86 НК РФ запросы по счетам налогоплательщиков, не состоящих на учете в данном органе, в случае проведения у них мероприятий налогового контроля правомерны. Когда основанием для направления запросов в банк являются вынесение решения о взыскании налога (сбора, пени, штрафа), а также о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщиков, банки в отдельных случаях требуют направления копий таких решений вместе с соответствующими запросами с целью подтверждения указанной в мотивировочной части запросов информации.

Вместе с тем ст. 86 НК РФ, а также Приказом N 829 не предусмотрено представление налоговыми органами банкам копий соответствующих решений налоговых органов.

Таким образом, при направлении запросов заполняется их мотивировочная часть, в которой указываются принятые решения без приложения их копий.

Представление информации в налоговые органы по их запросам

В соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ справки и выписки по счетам клиентов должны быть представлены в налоговый орган в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа.

Вопрос: Налоговый орган направил запрос не банку, а непосредственно его филиалу. Не нарушен ли в этом случае порядок предъявления запроса и должен ли филиал представить информацию по данному запросу?

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под банками (банком) понимаются коммерческие банки и иные кредитные организации, имеющие лицензию ЦБ РФ. В соответствии со ст. 48, 50 ГК РФ, ст. 11 НК РФ, банковским законодательством РФ (ст. 1, 22 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", Приказом ЦБ РФ от 11.09.1997 N 02-394 "О введении в действие инструкции "О порядке осуществления надзора за банками, имеющими филиалы", Инструкцией Банка России от 14.01.2004 N 109-И "О порядке принятия Банком России решения о государственной регистрации кредитных организаций и выдаче лицензий на осуществление банковских операций") кредитная организация - юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) ЦБ РФ имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные Федеральным законом от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности". Кредитная организация образуется на основе любой формы собственности как хозяйственное общество.

Банк - кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.

Согласно ст. 55 ГК РФ филиал - обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть. При этом филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

Таким образом, филиалом кредитной организации (банка) будет ее обособленное подразделение, расположенное вне места нахождения кредитной организации и осуществляющее от ее имени все или часть банковских операций, предусмотренных лицензией Банка России, выданной кредитной организации.

Учитывая вышеизложенное, филиалы кредитной организации (банка), открытые на территории РФ, в целом образуют юридическое лицо - кредитную организацию (банк), понятие которого определено ст. 1 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", ст. 11 НК РФ.

Таким образом, в случае направления предусмотренных ст. 86 НК РФ запросов непосредственно филиалу банка такие документы считаются полученными банком как юридическим лицом и подлежат исполнению в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством. При этом законодательством РФ о налогах и сборах не предусмотрено особого порядка исполнения таких документов в случае их получения непосредственно филиалом банка. Соответственно сроки исполнения запроса налогового органа в таком случае исчисляются в общем порядке в соответствии со ст. 6.1 и 86 НК РФ.

Информация о счетах клиентов при проверке банка

Одним из вопросов, связанных с истребованием налоговыми органами от банков необходимых для осуществления налогового контроля документов и информации, является правомерность истребования налоговыми органами информации по счетам налогоплательщиков - клиентов банка в соответствии со ст. 86 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки в отношении самого банка.

По мнению налогоплательщиков, обязанность представлять выписки о движении денежных средств по счетам клиентов связана только с соблюдением положений ст. 86 НК РФ и лишь в случаях проведения мероприятий налогового контроля в отношении клиентов банка, при этом в рамках выездной налоговой проверки налогоплательщика - банка выписки по счетам клиентов не могут быть истребованы в соответствии со ст. 93 НК РФ, так как проводимые клиентами расчетные операции не влияют на налогообложение банка.

В связи с этим необходимо отметить, что предусмотренная п. 2 ст. 86 НК РФ обязанность банков выдавать соответствующие справки и выписки по счетам их клиентов является отдельным правовым институтом, не связанным с институтом истребования у налогоплательщиков (в том числе банков) документов при проведении в их отношении мероприятий налогового контроля.

При этом согласно Положению "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации", утвержденному Приказом ЦБ РФ от 05.12.2002 N 205-П (далее - Положение), клиентские счета являются балансовыми второго порядка. Расчетные счета организаций учитываются в разделе 4 "Операции с клиентами" баланса банка, в том числе:

- 40701 "Счета негосударственных финансовых организаций";

- 40702 "Счета негосударственных коммерческих организаций";

- 40703 "Счета некоммерческих организаций".

Открытые в банке корреспондентские счета кредитных организаций учитываются в разделе 3 "Межбанковские операции" баланса банка, а именно:

- 30109 "Корреспондентские счета кредитных организаций корреспондентов";

- 30111 "Корреспондентские счета банков-нерезидентов".

Наличие расчетных счетов организаций говорит о том, что банком заключены договоры на расчетно-кассовое обслуживание. Открытие корреспондентского счета кредитной организации также осуществляется на основании заключенного банком договора об открытии и ведении корреспондентского счета. Данные договоры возмездные, за осуществление операций по ним взимается плата. При этом договором банковского счета может быть предусмотрено начисление повышенных процентов за поддержание на счете неснижаемого остатка.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 291 НК РФ проценты за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах, относятся к расходам банков от осуществления банковской деятельности и учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли. Правильность исчисления налога на прибыль является предметом выездной налоговой проверки.

На основании изложенного банковские счета клиентов банков и корреспондентские счета банков являются счетами бухгалтерского учета банка. Пассивные счета отражают обязательства банка перед клиентами. Выписки по ним являются регистрами бухгалтерского учета и в соответствии со ст. 93 НК РФ могут быть истребованы от проверяемого банка при выездной налоговой проверке.

Необходимо отметить, что в соответствии со ст. 331 НК РФ аналитический налоговый учет доходов и расходов, полученных (понесенных) банком в виде процентов по долговым обязательствам, ведется в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 328 НК РФ.

В пункте 2 ст. 328 НК РФ указано, что проценты, уплачиваемые банком по договору банковского счета, включаются налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика. Следовательно, требование о представлении для выездной налоговой проверки выписок о движении денежных средств по счетам клиентов банка основано на прямом указании НК РФ.

Таким образом, выписки о движении денежных средств по расчетным счетам клиентов и корреспондентским счетам кредитных организаций могут быть истребованы при выездной налоговой проверке в соответствии со ст. 93 НК РФ в целях получения информации об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях банка. При этом истребование выписок при проведении выездной налоговой проверки банка осуществляется на основании ст. 93 НК РФ, следовательно, нормы ст. 86 НК РФ и приказов N 829 и N 178 в данном случае неприменимы.

Следует отметить, что, не располагая выписками по клиентским счетам, тем самым предоставив возможность проверяемой организации самостоятельно определять объем подлежащих проверке документов, свидетельствующих о финансово-хозяйственных отношениях банка и клиента, в ходе выездной налоговой проверки невозможно определить полноту и правомерность учета в целях налогообложения доходов и расходов банка от осуществления банковской деятельности.

Правомерность истребования в рамках выездной налоговой проверки банка выписок о движении денежных средств по клиентским счетам подтверждается, например, Постановлением ФАС ВВО от 07.11.2006 N А29-3812/2006А.

А.Ю. Воробьева,

эксперт журнала "Налоговая проверка"

"Налоговая проверка", N 1, январь-февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ ФНС России от 30.03.2007 N ММ-3-06/178@ "Об утверждении Порядка представления банками информации о наличии счетов в банке и(или) об остатках денежных средств на счетах, об операциях на счетах по запросам налоговых органов и соответствующих форм справок и выписки".