Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18 апреля 2013 г. N 09АП-7426/13

г. Москва

18 апреля 2013 г.

Дело N А40-30410/12-107-143

Резолютивная часть постановления объявлена 15 апреля 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 апреля 2013 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Н.О. Окуловой

Судей В.Я. Голобородько, Р.Г. Нагаева

при ведении протокола судебного заседания секретарем М.А. Прозоровской

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы

ИФНС России N 20 по г. Москве и УФНС России по городу Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.12.2012

по делу N А40-30410/12-107-143, принятое судьей Лариным М.В.

по заявлению Открытого акционерного общества "НИИ шинной промышленности" (ОГРН 1037720016080), 105118, Москва г, Буракова ул, 27

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по г. Москве

(ОГРН 1047720031347), 111141, Москва Город, Зеленый Проспект, 7А,

Управлению Федеральной налоговой службы по г. Москве

(ОГРН 1047710091758), 125284, Москва Город, Хорошевское Шоссе, 12А

о признании недействительными решений и требования

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Веснина С.Ю. по дов. N б/н от 14.05.2012

от заинтересованных лиц:

от ИФНС N 20 по г. Москве - Павлова И.Е. по дов. N 06-18/00060 от 10.01.2013; Шурупова Л.А. по дов. N 06-05/07731 от 04.04.2011

от УФНС по г. Москве - Крылова У.В. по дов. N 59 от 10.01.2013

УСТАНОВИЛ:

ОАО "НИИ шинной промышленности" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к ИФНС России N 20 по города Москве (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 14.11.2011 N 568/12-19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования от 31.01.2012 N 8813 об уплате налога, сбора, пени, штрафа в части начисления и взыскания недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 1 755 845 руб., соответствующих пеней и штрафа, к УФНС России по городу Москве (далее - управление) о признании недействительным решения по апелляционной жалобе от 20.01.2012 N 21-19/4419 в части утверждения решения от 14.11.2011 N 568/12-19 в отношении начисленной недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 1 755 845 руб., соответствующих пеней и штрафа (с учетом уточнения требований в порядке ст. 49 АПК РФ)

Решением Арбитражного суда города Москвы от 28.12.2012 года требования заявителя удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с принятым решением, инспекция и управление обратились с апелляционными жалобами, в которых просят отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, указывая на то, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела.

Заявитель представил отзыв на апелляционные жалобы, в котором, не соглашаясь с доводами жалоб, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционные жалобы инспекции и управления без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционных жалоб и отзыва, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционных жалоб, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, инспекция проводила выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 г. по 31.12.2009 г. После окончания проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 30.09.2011 года N 508/12-19, рассмотрены возражения и материалы проверки (протокол от 02.11.2011 г.).

По итогам рассмотрения вынесено решение от 14.11.2011 года N 568/12-19 о привлечении к ответственности, которым: налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 464 467 руб., НДС в размере 274 179 руб. (пункт 1), начислены пени по состоянию на 14.11.2011 за неуплату налога на прибыль организаций в размере 244 696 руб., НДС в размере 69 303 руб. (пункт 2), предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 2 323 378 руб., НДС в размере 1 370 898 руб., уплатить штрафы и пени (пункт 3), внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 4).

Решением УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе от 20.01.2012 года N 21-19/4419 решение инспекции изменено путем отмены в части доначисления НДС в размере 1 370 898 руб. по взаимоотношениям с ООО "Краснофарма", в остальной части оставлено без изменения и утверждено (заявление представлено в суд 17.02.2012 г.)

Налогоплательщик оспорил решения инспекции и управления в судебном порядке.

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

В обоснование апелляционных жалоб инспекция и управление ссылаются на то, что общество неправомерно включило в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 2010 год проценты, начисленные на полученные в этом периоде от АКБ "ИнтрастБанк" кредиты, в размере превышающем предельно допустимую ставку (ставка рефинансирования Банка России на дату выдачи кредита, увеличенная в 1,8 раза), установленную пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ, на 10 499 924 руб., что повлекло неуплату налога в размере 2 323 378 руб. Долговые обязательства по спорным договорам не могут быть признаны выданными на сопоставимых условиях, поскольку размеры кредитов отклоняются.

Данные доводы рассмотрены судом апелляционной инстанции и отклоняются по следующим основаниям.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что общество в течение 2010 года начисляло и уплачивало проценты на основании кредитных договоров и договоров займа, заключенных со следующими организациями: по кредитным договорам от 21.10.2009 N К-218/09, от 22.10.2009 N К-220/09, от 27.10.2009 N К-225/09, от 28.10.2009 N К-226/09, от 28.04.2010 N К-81/10, заключенным с АКБ "ИнтрастБанк", начислено процентов на общую сумму 43 630 051 руб., исходя из условий договоров о начислении процентов в размере 21 процент годовых; по кредитному договору от 31.03.2009 N КЮ-28/199-09, заключенному с ОАО "МНХБ", начислено процентов в размере 351 563 руб., исходя из условий договоров о начислении процентов в размере 9% годовых; по договору займа от 29.01.2010, заключенному с ООО "ПУМа", начислено процентов в размере 30 524 руб., исходя из условий договора о начислении процентов в размере 8,75% годовых.

Общий размер начисленных и уплаченных кредиторам процентов за 2010 год составил по данным бухгалтерского учета 44 012 138 руб. (карточка счета 91.02), при этом, часть процентов, начисленных по кредитным договорам от 21.10.2009 N К-218/09 и от 28.04.2010 N К-81/10 на сумму 148 579 руб. не учитывалась для целей налогообложения в виду применения к этим договорам условия об ограничении процентов ставкой рефинансирования Банка России, с учетом коэффициента 2, установленного пунктом 1 статьи 269 НК РФ.

Следовательно, размер начисленных процентов для целей налогового учета подлежащих отнесению на внереализационные расходы, составил 43 863 559 руб., что соответствует регистру налогового учета "внереализационные расходы" и строке 201 приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу за 2010 год.

Согласно пункту 20 Положения об учетной политике на 2010 год, утвержденного Приказом от 31.12.2009 N 01-од расходами признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов по сопоставимым обязательствам, под которыми понимаются обязательства: сопоставимые по объему (отклонение не более чем на 20% от среднего уровня); выданные в той же валюте, на те же сроки (не отличается от среднего не более чем на 10%); под аналогичные обеспечения (например, обязательствами одной группы признаются обязательства без обеспечения).

Приказом от 02.09.2010 N 02-од в Положение об учетной политике на 2010 год внесены следующие изменения: "в соответствии с пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ предельной величиной процентов, признаваемой расходом для целей налогообложения, принимается в период получения займа до 1 ноября 2009 года, период учета процентов по займу с 1 января 2010 по 30 июня 2010 года, равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в два раза (при оформлении долгового обязательства в рублях)".

В соответствии с Приказом от 02.09.2010 N 02/од "О порядке отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам", бухгалтерии приказано осуществлять отнесение процентов в состав расходов в зависимости от сопоставимости условий, на которых были получены кредиты: в случае, если условия выдачи кредитов были сопоставимыми, то необходимо было руководствоваться пунктом 20 Положения об учетной политике - принимать в состав расходов проценты полностью; в случае, отсутствия долговых обязательств в том же квартале, выданных на сопоставимых условиях, необходимо руководствоваться приказом N 02-од, то есть включать в состав расходов проценты только в размере, не превышающем установленный норматив (ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 2 раза).

Как видно из материалов дела, общество при расчете процентов использовало программу на базе Microsoft Excel "Расчет процентов по кредитам", которая в зависимости от кода классификации кредитных договоров выданных на сопоставимых условиях (код "1") и не на сопоставимых условиях (код "0"), считает проценты по кредиту для целей налогообложения, проценты не подлежащие налогообложению (выходящие за ограничение), сумму налога, а также справочно - сумму процентов, рассчитанную исходя из ограничений установленных пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ (служебная записка и распечатка из базы данных).

Согласно изначально представленного в суд и налоговый орган "Расчета процентов по кредитам за 2010 год" налогоплательщик признавал, что: кредиты, полученные по кредитным договорам от 22.10.2009 N К-220/09, от 27.10.2009 N К-225/09, от 28.10.2009 N К-226/09, считались выданными на сопоставимых условиях, поэтому начисленный по этим договорам процент (21 процент годовых) принимал в состав расходов в полном объеме; кредит, полученный по кредитному договору от 28.04.2010 N К-81/10, считался выданным не на сопоставимых условиях, поэтому вместо 21 процента годовых, налогоплательщик учитывал в расходах только 20%, определяя как ставка рефинансирования (10%, умноженная на 2), что в совокупности привело к исключению из состава расходов 148 579 руб.; кредит, полученный по кредитному договору от 21.10.2009 N К-218/09, также считался выданным не на сопоставимых условиях, однако, из-за ошибки исполнителя в программе был установлен не верный код "1", вследствие чего, проценты по этому кредиту начислялись и учитывались в составе расходов в полном объеме (21 процент годовых); проценты по кредитам, полученным по договору с ОАО "МНХБ" и заем по договору с ООО "ПУМа", в любом случае, не превышали максимально допустимый процент установленный пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ.

В обоснование доводов, послуживших основанием для принятия обжалуемого решения, налоговый орган, признавая неправомерным включение в состав расходов процентов по кредитам, сверх установленного пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ ограничения, указал на следующие обстоятельства: кредиты, полученные от АКБ "ИнтрастБанк", выданы не на сопоставимых условиях, в виду отсутствия аналогичных кредитов, выданных в этом же периоде налогоплательщику на сопоставимых условиях, имея в виду под сопоставимыми все перечисленные в пункте 1 статьи 269 НК РФ условия: сроки, объемы, валюта и обеспечение; налогоплательщик применял ко всем кредитам специальное условие, предусмотренное абзацем 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ, о не превышении процентов 1,1 ставки рефинансирования (с 01.01.2010 по 31.12.2010 - 1,8 ставки рефинансирования - пункт 1.1), в виду выбора такого метода определения процентов в учетной политике на основании Приказа от 02.09.2010 N 02-од.

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ проценты по долговому обязательству учитываются в составе расходов при условии, что их размер существенно не отклоняется (более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения) от среднего уровня процентов, взимаемых по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения).

При отсутствии аналогичных долговых обязательств в рублях перед российскими организациями, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, учитываемых в составе расходов, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

Статья 269 НК РФ, определяя долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, как обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения, не содержит указания на то, что сравнению между собой подлежат исключительно обязательства самого налогоплательщика-заемщика.

Таким образом, данная норма исключает возможность учета в составе расходов для целей налогообложения процентов, уплачиваемых за пользование заемными средствами, в той сумме, в которой их размер превышает рыночный (поскольку именно в этой части плата за пользование денежными средствами не может быть признана в качестве экономически обоснованных расходов).

Следует признать обоснованным вывод суда о том, что инспекция не могла только лишь путем сравнения условий кредитных обязательств общества без анализа сведений банка-кредитора об условиях выдававшихся им в соответствующем квартале кредитов и сравнения этих условий с условиями кредитов, полученных обществом прийти к выводу о несоответствии размера процентов, которые уплачивало общество, среднему уровню процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, либо об отсутствии сопоставимых обязательств

Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 N 9898/11 необходимость сравнения уровня обязательств по выданному банком кредиту не с иными имеющимися у налогоплательщика обязательствами, а со сведениями банка-кредитора об условиях выданных им в соответствующем квартале кредитов, является общеобязательной нормой.

Поскольку, инспекцией не проводился анализ условий кредитов, выдававшихся АКБ "ИнтрастБанк", и факт превышения более чем на 20 процентов размера платы за кредит, предусмотренной условиями кредитных договоров общества, над средним уровнем процентов по кредитам, выданным этим банком в соответствующем квартале на сопоставимых условиях иным лицам, не устанавливался, то никаких оснований для вывода о получении кредитов от АКБ "ИнтрастБанк" в октябре 2009 года не на сопоставимых условиях у инспекции не имелось, сравнение условий кредитных договоров между собой, а не со средними условиями аналогичных договоров выданных банком за этот период противоречит положениям статьи 269 НК РФ.

Данная позиция подтверждается судебной практикой.

Довод налогового органа о том, что принимая Приказ от 02.09.2010 N 02-од, налогоплательщик выбрал специальное условие ограничивающее включение процентов по кредитам в состав расходов, был рассмотрен и обосновано отклонен судом.

Согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ предусмотрено два вида, когда применяется ограничение размера процентов по кредиту ставкой рефинансирования, с учетом коэффициента: 1) при отсутствии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях - условие не зависит от налогоплательщика; 2) по выбору налогоплательщика.

Выбор применения общего или специального условия отнесения процентов по кредитам в расходы при исчислении налога на прибыль организаций в силу НК РФ должен быть зафиксирован в учетной политике налогоплательщика.

Пунктом 20 Положения об учетной политике, действующей с 01.01.2010, предусмотрено, что проценты включаются в состав расходов в полном объеме, в случае если кредиты выданы на сопоставимых условиях (вид, валюта, срок, объем, ограничения), никаких иных специальных условий Положение до сентября 2010 года не содержало.

Учитывая, что Приказом от 02.09.2010 N 02-од внесены изменения не в пункт 20 Положения, а в Положение в целом (без указания на конкретный пункт), дополнив условием об ограничении процентов по кредитам, предусмотренным пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ, но не отменив ранее закрепленное в учетной политике общее условие об отнесении процентов в полном объеме на расходы, если кредиты выданы при сопоставимых условиях, то общее условие пункта 20 Положения применяется, в случае если кредиты выданы при сопоставимых условиях, а дополнительное специальное условие, установленное и дополненное приказом N 02-од, применяется только к кредитам, выданным не на сопоставимых условиях, что также нашло свое отражение в Приказе от 02.09.2010 N 02/од.

Поскольку, в представленном "Расчете процентов по кредитам на 2010 год", общая сумма по всем кредитам по ставке по договору (21%) составила 43 630 051 руб., отдельно, отражена сумма справочно, рассчитанная исходя из ограничений по ставке (20% = 10% ставки рефинансирования * 2), которая составила 41 926 040 руб., при том, что в декларации в состав внереализационных расходов по строке 201 приложения N 2 к листу 02 внесена именно сумма 43 863 559 руб.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что по спорным кредитным договорам от 22.10.2009 N К-220/09, от 27.10.2009 N К-225/09, от 28.10.2009 N К-226/09 общество правомерно учитывало в составе внереализационных расходов проценты в полном объеме (21%), учитывая выдачу их на сопоставимых условиях и отсутствие у инспекции доказательств обратного. По кредитным договорам 21.10.2009 N К-218/09 и от 28.04.2010 N К-81/10, которые по мнению самого налогоплательщика выданы не на сопоставимых условиях, им были неверно определены предельные ставки процента, по которым проценты могут быть включены в состав расходов.

Следовательно, произведенные обществом расходы в размере 8 075 007 руб., приходящиеся на начисленные по кредитным договорам от 22.10.2009 N К-220/09, от 27.10.2009 N К-225/09, от 28.10.2009 N К-226/09 проценты правомерно включены в состав расходов по налогу на прибыль организаций в силу соблюдения налогоплательщиком требований пункта 1 статьи 269 НК РФ, никаких оснований для применения специальных положений об ограничении процентов по пункту 1.1 статьи 269 НК РФ у налогового органа не имелось, в связи с чем, оспариваемые решение от 14.11.2011 N 568/12-19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требование 31.01.2012 N 8813 об уплате налога, сбора, пени, штрафа в части начисления и взыскания недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 1 755 845 руб., соответствующих пеней и штрафа являются незаконными, противоречащими НК РФ.

Является необоснованным довод апелляционной жалобы управления о том, что отсутствуют основания для признания недействительным решения управления, поскольку правовые последствия для налогоплательщика порождает решение инспекции.

В соответствии с п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Вынесение решения УФНС России по городу Москве, утвердившего решения инспекции, является моментом вступления решений инспекции в силу и влечет дальнейшее их исполнение. Оставляя без изменения и утверждая решения нижестоящего налогового органа, управление придает им силу актов, подлежащих исполнению, что не может не затрагивать законные интересы и права налогоплательщика.

Поскольку решения инспекции в оспариваемой части вынесены с нарушением норм права и подлежат признанию недействительным, то и решение управления, принятое на основании содержащихся в решениях инспекции выводов, также является недействительным.

Таким образом, суд правомерно удовлетворил заявленные требования, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Нормы материального права были правильно применены судом. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, проверкой не установлено.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционных жалоб, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционных жалоб.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст.110, 266-269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.12.2012 по делу N А40-30410/12-107-143 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Н.О. Окулова

Судьи

В.Я. Голобородько Р.Г. Нагаев