Особенности начисления амортизации в бюджетном и налоговом учете (Е. Ромашова, "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.)

Особенности начисления амортизации в бюджетном и налоговом учете

Понятие "амортизация" используется в бюджетном учете с 01.01.2005. Причем амортизируются объекты не только основных средств, но и нематериальных активов. В данной статье рассмотрены особенности учета амортизации в бюджетном и налоговом учете учреждений.

Амортизация в бюджетном учете

В соответствии с п. 38 Инструкции N 25н*(1) амортизация характеризует степень изношенности основных средств и нематериальных активов бюджетного учреждения.

Согласно п. 43 Инструкции N 25н в целях бюджетного учета на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью:

- до 1 000 руб. включительно, а также на драгоценности, ювелирные изделия, библиотечный фонд, независимо от стоимости, амортизация не начисляется;

- от 1 000 до 10 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию;

- свыше 10 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами.

Бюджетные учреждения, в том числе учреждения физической культуры и спорта, в целях организации бюджетного учета должны начислять амортизацию на ОС и НМА линейным методом (п. 38 Инструкции N 25н).

Линейный метод. При применении этого метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества рассчитывается как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических вложений учреждения в приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом) (п. 12 Инструкции N 25н).

Балансовой стоимостью основных средств является их первоначальная стоимость с учетом таких изменений, как достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация и переоценка объектов основных средств (п. 13 Инструкции N 25н).

Срок полезного использования объектов ОС определяется при принятии объектов к бюджетному учету в соответствии с классификацией объектов основных средств, включаемых в амортизационные группы, установленной Правительством РФ (п. 39 Инструкции N 25н). По НМА, в отношении которых невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности учреждения).

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

     K = (1 / n) x 100%, где:

K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Начисление амортизации на объекты ОС и НМА не может производиться свыше 100% их стоимости (п. 40 Инструкции N 25н). Однако полностью начисленная амортизация (100%) не является основанием для списания объектов ОС и НМА, пригодных для дальнейшей эксплуатации (п. 41 Инструкции N 25н).

Пунктом 39 Инструкции N 25н предусмотрено, что срок полезного использования при принятии объектов нефинансовых активов, полученных безвозмездно, устанавливается:

- для объектов, полученных от других бюджетных учреждений бюджетной системы РФ и от государственных и муниципальных организаций, - с учетом сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации. Другими словами, при поступлении нефинансовых активов срок полезного использования и нормы амортизационных отчислений не пересматриваются. Информация о сроке полезного использования и начисленной амортизации должна быть оформлена документально;

- для объектов, полученных от иных юридических и физических лиц, - исходя из рыночной стоимости объекта и сроков эксплуатации, установленных комиссией учреждения.

Обратите внимание: начисление амортизации в течение срока полезного использования ОС и НМА не может приостанавливаться, кроме случаев перевода их на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, эксплуатация которого превышает 12 месяцев (п. 38 Инструкции N 25н).

Сроки полезного использования ОС определяются в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Амортизационные группы:

Номер амортизационной группы	Срок полезного использования
1	от 1 года до 2 лет включительно
2	свыше 2 до 3 лет включительно
3	свыше 3 до 5 лет включительно
4	свыше 5 до 7 лет включительно
5	свыше 7 до 10 лет включительно
6	свыше 10 до 15 лет включительно
7	свыше 15 до 20 лет включительно
8	свыше 20 до 25 лет включительно
9	свыше 25 до 30 лет включительно
10	свыше 30 лет

Из таблицы видно, что каждой группе ОС соответствует определенный временной промежуток в установлении срока полезного использования (если ОС относится к 3-ей группе, следовательно, срок его полезного использования от 3 до 5 лет включительно).

Для тех видов ОС, которые не входят в амортизационные группы, согласно п. 39 Инструкции N 25н срок полезного использования устанавливается учреждением в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Пример 1.

Первоначальная стоимость ОС - 230000 руб., срок полезного использования - 10 лет. Сумма начисленной амортизации составляет 184000 руб. После 8 лет эксплуатации проведена реконструкция ОС. Затраты на нее составили 150000 руб. Срок полезного использования увеличился на пять лет.

После проведения реконструкции срок полезного использования ОС составит 7 лет (10 - 8 + 5). Ежегодная сумма амортизационных отчислений будет равна 28000 руб. ((230000 - 184000 + 150 000) руб. / 7 лет).

Бухгалтерский учет амортизации

В бюджетном учете учреждений для отражения данных, характеризующих степень изношенности ОС и НМА, используется счет 104 хх 000 "Амортизация".

Аналитический учет по данному счету ведется в Оборотной ведомости по нефинансовым активам (ф. 0504035), утвержденной Приказом Минфина РФ N 123н*(2). В ней отражается движение сумм амортизации по ее начислению и списанию, подсчитываются суммы оборотов и выводятся остатки на конец месяца.

Начисление амортизации:

Дебет счетов 401 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов", 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 104 хх хх "Амортизация" (104 01 410, 104 02 410, 104 03 410, 104 04 410, 104 05 410, 104 06 410, 104 07 410, 104 08 420)

Списание амортизации:

- при выбытии:

Дебет счета 104 хх ххх "Амортизация" (104 01 410; 104 02 410; 104 03 410; 104 04 410; 104 05 410; 104 06 410; 104 07 410; 104 08 420)

Кредит счетов 101 хх ххх "Основные средства" (101 01 410; 101 02 410; 101 03 410; 101 04 410; 101 05 410; 101 06 410; 101 09 410; 102 01420)

- при безвозмездной передаче:

Дебет счета 104 хх ххх "Амортизация" (104 01 410; 104 02 410; 104 03 410; 104 04 410; 104 05 410; 104 06 410; 104 07 410; 104 08 420)

Кредит счетов 304 04 ххх "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств" (304 04 310, 304 04 320) - в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджетов, 401 01 241 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям" - в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджетов одного уровня, а также при их передаче государственным и муниципальным организациям, 401 01 242 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций", 401 01 251 "Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы РФ" - в рамках движения объектов между учреждениями бюджетов разных уровней, 401 01 252 "Расходы на перечисления наднациональным организациям и правительствам иностранных государств", 401 01 253 "Расходы на перечисления международным организациям".

Пример 2.

Училище олимпийского резерва приобрело за счет бюджетных средств оборудование стоимостью 9 440 руб. (в том числе НДС - 1 440 руб.). Оборудование введено в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оборудование оприходовано	1 106 01 310	1 302 19 730	9 440
Оборудование введено в эксплуатацию	1 101 04 310	1 106 01 410	9 440
Начислена амортизация по оборудованию в размере 100%	1 401 01 271	1 104 04 410	9 440

Пример 3.

Спортивное училище приобрело за счет бюджетных средств автомобиль стоимостью 250 000 руб., сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации по данному основному средству составит 20% (100% / 5). Годовая сумма амортизации - 62 500 руб. (250 000 x 20% / 100%). Ежемесячная норма амортизации - 5 208,33 руб. (62 500 / 12).

В бюджетном учете данные операции будут представлены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходован автомобиль	1 106 01 310	1 302 19 730	250 000
Автомобиль введен в эксплуатацию	1 101 04 310	1 106 01 410	250 000
Начислена ежемесячная сумма амортизации	1 401 01 271	1 104 04 410	5 208,33

Амортизация в налоговом учете

При исчислении налога на прибыль нужно обратить внимание на то, что в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ амортизации подлежит только то имущество бюджетных организаций, которое приобретено за счет предпринимательской деятельности и используется для ее осуществления. Такие основные средства в налоговом учете амортизируют в общем порядке, установленном ст. 256-259 НК РФ. Это подтверждается и требованиями п. 4 ст. 321.1 НК РФ, согласно которым при определении налоговой базы по налогу на прибыль к расходам, связанным с коммерческой деятельностью, относят и амортизацию имущества, приобретенного за счет средств, полученных от этой деятельности, и используемого для ее осуществления.

Амортизируемым имуществом в целях налогового учета признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у учреждения на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (ст. 256 НК РФ).

Обратите внимание: с 1 января 2008 года Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 216-ФЗ) размер первоначальной стоимости, при которой имущество признается основным средством, подлежащим амортизации, повышен с 10000 до 20000 руб.

В связи с указанными изменениями у бухгалтеров возникает вопрос: в каком порядке и в какой момент следует учитывать в целях исчисления налога на прибыль расходы организации на приобретенное в декабре 2007 года имущество стоимостью не более 20000 руб., введенное в эксплуатацию в январе 2008 года? Разъяснения по этому поводу даны Минфином в Письме от 03.11.2007 N 03-03-06/1/767. В соответствии с п. 27 ст. 1 Федерального закона N 216-ФЗ и п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемыми при исчислении налога на прибыль с 1 января 2008 года признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым считается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Расходы на приобретение основных средств первоначальной стоимостью менее 20 000 руб. согласно Федеральному закону N 216-ФЗ с 01.01.2008 учитываются для целей налогообложения прибыли на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Стоимость данного имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Таким образом, приобретенное организацией имущество учитывается для целей налогообложения прибыли в соответствии с порядком, действующим на момент ввода его в эксплуатацию.

В Письме Минфина РФ от 13.11.2007 N 03-03-06/2/211 рассмотрены следующие не менее актуальные вопросы: подлежат ли с 01.01.2008 исключению из состава амортизируемого имущества ОС с первоначальной стоимостью не более 20 000 руб., амортизация по которым стала начисляться до вступления в силу Федерального закона N 216-ФЗ? Относятся ли расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью от 10000 до 20000 руб., введенные в эксплуатацию после вступления в силу указанного закона, к прочим расходам в целях исчисления налога на прибыль? В письме даны следующие разъяснения. В соответствии с п. 27 ст. 1 Федерального закона N 216-ФЗ в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом, приобретенным (созданным) организацией с 1 января 2008 года, признается имущество стоимостью от 20 000 руб.

В отношении амортизируемого имущества, находящегося по состоянию на 1 января 2008 года в эксплуатации, порядок ведения налогового учета такого имущества в составе основных средств и механизм начисления амортизации не изменились.

Несмотря на то что с 1 января 2008 года в целях налогообложения прибыли для созданных или приобретенных нематериальных активов изменился стоимостный критерий при учете их в составе амортизируемого имущества, порядок отнесения к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, расходов, связанных с приобретением исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных, предусмотренный пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, остался без изменений.

Определение стоимости амортизируемого имущества
в соответствии с НК РФ

Порядок расчета стоимости амортизируемого имущества прописан в ст. 257 НК РФ, согласно которой:

- первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом;

- остаточная стоимость ОС определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации;

- восстановительная стоимость ОС определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок.

Первоначальная стоимость ОС изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. Реконструкция включает переустройство существующих объектов ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей ОС или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Первоначальная стоимость НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом.

Срок полезного использования

Срок полезного использования представляет собой временной период, в котором амортизируемое имущество способно приносить учреждению доход или служить достижению целей деятельности учреждения (ст. 258 НК РФ).

В соответствии с названной статьей учреждение вправе увеличить срок полезного использования объекта ОС после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом срок полезного использования основного средства может быть увеличен в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное ОС.

Срок полезного использования объектов НМА определяется учреждением исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ, а также исходя из срока полезного использования НМА, обусловленного соответствующими договорами. По НМА, в отношении которых невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Расчет амортизации в налоговом учете

В целях налогового учета согласно п. 3 ст. 259 НК РФ учреждение самостоятельно определяет метод начисления амортизации: линейный или нелинейный. Выбранный метод начисления амортизации необходимо отразить в учетной политике бюджетного учреждения для целей налогообложения. Поскольку линейный метод рассмотрен в бюджетном учете амортизации, обратимся к нелинейному методу амортизации.

Нелинейный метод. При применении этого метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества рассчитывается как произведение его остаточной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При использовании нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

     K = (2 / n) x 100%, где:

K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к этому объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости данного объекта, амортизация по нему начисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.

Выбранный учреждением метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется ежемесячно, начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он был введен в эксплуатацию, производится до полного погашения стоимости этого объекта с бюджетного учета или до его выбытия в связи с уступкой (утратой) учреждением исключительных (имущественных) прав на результаты интеллектуальной деятельности (для объектов НМА), а прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или списания его с бухгалтерского учета.

Обратите внимание: учреждение обязано применять линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов (ст. 259 НК РФ).

В налоговом учете при начислении амортизации по ОС применяются следующие понижающие или повышающие коэффициенты:

- по ОС, используемым для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации можно применить специальный коэффициент, но не выше 2. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) ОС в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение ОС в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) аварийной ситуации;

- по ОС, которые являются предметом договора финансовой аренды (лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данные ОС должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3;

- с 01.01.2008 по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, первоначальная стоимость которых более 600 000 и 800 000 руб. соответственно, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).

Статья 259 НК РФ допускает начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

Обратите внимание: при реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации в целях налогообложения не производится. Приобретая объекты основных средств, бывшие в употреблении, учреждение вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Е. Ромашова,

эксперт журнала "Учреждения физической культуры и

спорта: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".

*(2) Приказ Минфина РФ от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета".