Освобождение от обязанностей плательщика НДС (О. Фурагина, "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.)

Освобождение от обязанностей плательщика НДС

Согласно ст. 145 НК РФ организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога. Рассмотрим условия и порядок получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика установленных этой статьей Налогового кодекса.

Освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС - это право:

- не платить НДС 12 календарных месяцев (п. 4 ст. 145 НК РФ);

- не представлять декларации по НДС в налоговую инспекцию. (Решение ВАС РФ от 13.02.2003 N 10462/02, Письма УМНС России по г. Москве от 04.08.2004 N 24-11/51163, от 26.01.2004 N 24-14/04847).

Освобождение от уплаты НДС не распространяется на операции по ввозу товаров в РФ и не освобождает от обязанностей налогового агента по НДС (п. 3 ст. 145, ст. 161 НК РФ).

Условия освобождения от обязанностей
плательщика НДС

Бюджетные учреждения могут быть освобождены от обязанностей плательщика НДС при условии, если общая сумма их выручки за три предшествующих последовательных календарных месяца не превысила 2 млн. руб. без учета НДС (п. 1 ст. 145 НК РФ).

Возникает вопрос: можно ли применять освобождение от НДС при отсутствии выручки от реализации товаров, работ, услуг? Налоговый кодекс не содержит разъяснений по этой ситуации, и есть две точки зрения. Минфин в Письме от 28.03.2007 N 03-07-14/11 указал, что налогоплательщики не имеют права на освобождение, если они не осуществляли операций по реализации товаров, работ, услуг и, соответственно, у них отсутствовала выручка от этих операций. Но сложившаяся арбитражная практика придерживается противоположной точки зрения: нормы ст. 145 НК РФ не лишают налогоплательщика права на освобождение от уплаты НДС в случае отсутствия у него выручки (постановления ФАС УО от 02.05.2007 N Ф09-3020/07-С2, ФАС СЗО от 15.09.2006 N А56-35928/2005). УФНС России по г. Москве в Письме от 04.09.2006 N 19-11/077487 придерживается такой же точки зрения, что и суды.

Кроме того, налогоплательщиков часто интересует следующий вопрос: можно ли получить освобождение от уплаты НДС при наличии недоимки? Суды указывают на то, что перечень условий, при которых возникает право на освобождение от уплаты НДС, является исчерпывающим и не предусматривает такое условие, как отсутствие задолженности по налогам (постановления ФАС ВВО от 06.02.2003 N А79-4273/02-СК1-3753, ФАС ДО от 20.03.2002 N Ф02-А51/02-2/395, ФАС СЗО от 31.10.2002 N А42-4756/02-17).

Для того чтобы определить, вправе организация платить НДС, необходимо учесть всю полученную выручку от реализации товаров (работ, услуг) за три последовательных месяца.

Для целей обложения НДС выручка от реализации определяется исходя из всех ее доходов, которые связаны с расчетами по оплате реализованных ею товаров (работ, услуг) и получены как в денежной, так и в натуральной форме (п. 2 ст. 153 НК РФ). И опять вопрос: включаются ли в расчет выручки суммы, полученные от операций, не облагаемых НДС? Первое мнение: Письмом УМНС России по г. Москве от 26.01.2004 N 24-14/04847 разъяснено, что в выручку для целей применения ст. 145 НК РФ нужно включать, в том числе, суммы, полученные от операций, не облагаемых НДС. Имеется судебное решение, подтверждающее эту точку зрения - Постановление ФАС СЗО от 07.07.2005 N А26-2984/04-29. Второе мнение: суммы, полученные от не облагаемых НДС операций, не формируют выручку, поэтому их в нее включать не надо (постановления ФАС УО от 21.08.2007 N Ф09-6580/07-С2, ФАС ВСО от 22.03.2005 N А19-15675/04-5-Ф02-1004/05-С1, ФАС СЗО от 11.05.2004 N А56-22788/03).

Входят ли в выручку полученные авансы? Сложившаяся арбитражная практика содержит следующий вывод: при применении освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС в выручку не нужно включать поступившие авансы (постановления ФАС ЗСО от 17.10.2005 N Ф04-5886/2005 (14644-А70-18), от 21.06.2005 N Ф04-3718/2005 (12172-А46-27), ФАС УО от 07.09.2005, 31.08.2005 N Ф09-3778/05-С2).

Право не платить НДС утрачивается, когда совокупная трехмесячная выручка превысит 2 млн. руб. Право на освобождение утрачивается с 1-го числа месяца, в котором произошло указанное превышение (п. 5 ст. 145 НК РФ).

Налоговые органы отказывают вновь созданным организациям в праве на применение освобождения от НДС с момента регистрации. Для того чтобы определить, соответствует ли налогоплательщик условиям, установленным ст. 145 НК РФ, он должен проработать как минимум три месяца (письма МНС РФ от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15, УМНС России по Московской обл. от 05.06.2002 N 08-03-2).

Документы для получения освобождения от уплаты НДС

О своем намерении получить освобождение от уплаты НДС учреждение должно уведомить налоговую инспекцию по месту учета (п. 3 ст. 145 НК РФ) не позднее 20-го числа месяца, с которого она начала использовать освобождение от обязанностей налогоплательщика. В частности, в налоговую инспекцию должны быть представлены:

1. Уведомление об использовании права на освобождение.

Форма уведомления утверждена Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342.

                                        В_______________________________

                                         (наименование налогового органа)

                                        от_______________________________

                                                (наименование, Ф.И.О.

                                                налогоплательщика)

                                          _______________________________

                                             (ИНН/КПП налогоплательщика)

                                          _______________________________

                                          (адрес налогоплательщика, тел.)

Уведомление
об использовании права на освобождение от исполнения
обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением
и уплатой налога на добавленную стоимость

В соответствии со статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации уведомляю об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость ________________________________________________ _________________________________________________________________________ (наименование, Ф.И.О. налогоплательщика-заявителя) на двенадцать последовательных календарных месяцев начиная с ______________________. (число, месяц, год)

1. За предшествующие три календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) составила в совокупности _________ тыс. рублей, в том числе _____________________________________________________ (указывается помесячно) _________________________________________________________________________

2. Документы, подтверждающие соблюдение условий предоставления освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, прилагаются на ____ листах:

2.1. Выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации) (в выписке должна быть отраженна сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), заверенная печатью организации, подписями руководителя и главного бухгалтера) на ____ листах

2.2. Выписка из книги продаж на ____ листах.

2.3. Выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели) на ____ листах.

2.4. Копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур на ____ листах.

3. Деятельность по реализации подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья в течение 3-х предшествующих последовательных календарных месяцев отсутствует.

Руководитель организации,

индивидуальный предприниматель:__________________________________________

                                           (подпись, Ф.И.О.)

Главный бухгалтер________________________________________________________

                                         (подпись, Ф.И.О.)

     М.П.

Дата "__" _________ 200_ г.

_________________________________________________________________________

                             отрывная часть

Отметки налогового органа о получении уведомления и

документов:

"Получено документов" ______________ М.П.

                     (число листов)

"__" ____________ 200_ г. _______________________________________________

       (дата)                   (подпись, Ф.И.О. должностного лица

                                        налогового органа)

2. Выписка из бухгалтерского баланса.

3. Выписка из книги продаж.

4. Копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (абз. 2 п. 3, п. 6 ст. 145 НК РФ).

Формы указанных выписок ни Налоговым кодексом, ни иным документом не установлены. В налоговых инспекциях также нет жестких требований к форме таких документов. Поэтому они могут быть представлены в произвольной форме. Главное, чтобы из указанных документов была видна сумма выручки.

Поскольку в бухгалтерском балансе отсутствуют данные о выручке организации, выписка составляется на основании Отчета о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121)*(1).

Выписку из книги продаж обычно представляют в виде справки, в которой указывают итоговую строку по книге за три месяца. При этом налоговики не требует подтверждать ее бухгалтерским балансом и (или) книгой продаж. Их интересует только общая сумма выручки за три месяца (итоговая строка) по книге.

Что касается копий журналов полученных и выставленных счетов-фактур, то налоговиков интересует только список таких счетов-фактур. На практике достаточно такой список представить. Если организация представит копии журналов, то подтверждать их счетами-фактурами налоговики не требуют.

Все указанные документы разрешено представить как лично, так и заказным письмом по почте. Однако в последнем случае днем их представления будет считаться только шестой рабочий день со дня отправления заказного письма (п. 7 ст. 145 НК РФ).

Поэтому отправить документы по почте следует за шесть рабочих дней до истечения срока. Ждать какого-либо решения от налоговой инспекции не нужно, поскольку освобождение носит уведомительный, а не разрешительный характер.

После направления всех документов в налоговую инспекцию налогоплательщик не сможет добровольно отказаться от освобождения по ст. 145 НК РФ. Поэтому до тех пор, пока не истекут 12 последовательных календарных месяцев с начала освобождения, вернуться к общему порядку исчисления и уплаты НДС он не сможет (п. 4 ст. 145 НК РФ).

Учреждение, не являясь плательщиком НДС по ст. 145 НК РФ, не освобождается от обязанностей плательщика НДС на выставление счетов-фактур, ведение журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 16 Постановления Правительства N 914*(2)). Аналогичное мнение Минфин высказал в Письме от 26.03.2007 N 03-07-11/73.

Если учреждение освобождено от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, но в ходе хозяйственной деятельности выставило счет-фактуру с выделенной суммой НДС, то оно обязано уплатить НДС в бюджет, причем сумма НДС определяется как указанная в счете-фактуре (пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ). При неисполнении указанной обязанности учреждение может быть привлечено к ответственности по ст. 122 НК РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 29.10.2002 N 11-10/51672). Поэтому в выставленных счетах-фактурах сумма НДС не выделяется - в них делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ).

Продление освобождения

Если в течение всего срока действия права на освобождение (в течение 12 месяцев) налогоплательщик не нарушил условия его использования, то по истечении 12 месяцев (не позднее 20-го числа следующего месяца) он обязан представить в налоговые органы:

1. Документы, подтверждающие, что в течение 12 месяцев сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца не превысила в совокупности 2 млн. руб. Перечень представляемых документов совпадает с перечнем, установленным для первичного получения освобождения.

2. Уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

При продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев также можно использовать форму уведомления, утвержденную Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342.

По истечении 12 месяцев налогоплательщик может и отказаться от права на освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС. В этом случае он должен представить в налоговый орган уведомление в произвольной форме (Письмо МНС РФ от 30.09.2002 N БГ-6-03/1488).

О. Фурагина,

эксперт журнала "Учреждения физической культуры и

спорта: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 24.08.2007 N 72н "Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ".

*(2) Постановление Правительства от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах на добавленную стоимость".