Площадь торговых мест (земельных участков) в целях исчисления ЕНВД (А.Г. Александров, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2008 г.)

Площадь торговых мест (земельных участков) в целях исчисления ЕНВД

Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ в гл. 26.3 НК РФ был внесен целый ряд существенных изменений. В частности, начиная с 1 января 2008 года коренным образом изменен порядок исчисления ЕНВД в отношении:

- предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (пп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ);

- предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест (пп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Кроме того, в 2008 году на уплату ЕНВД может быть переведена деятельность, связанная с оказанием услуг по передаче во временное владение и (или) пользование земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети и объектов общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей (пп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Все плательщики ЕНВД, которые в 2008 году осуществляют перечисленные виды предпринимательской деятельности, столкнутся с необходимостью определения количества используемых торговых мест (земельных участков) и их площади. Именно от площади используемых торговых мест (земельных участков) зачастую будут зависеть порядок исчисления и конечная сумма ЕНВД, подлежащая к уплате в бюджет.

Торговля через объекты стационарной торговой сети,
не имеющие торговых залов, а также объекты
нестационарной торговой сети

Исчисление ЕНВД в отношении данного вида предпринимательской деятельности возможно с использованием двух видов физического показателя: "торговое место" и "площадь торгового места в кв. м". Выбор физического показателя напрямую зависит от площади используемых торговых мест. Если площадь торгового места не превышает 5 кв. м, то при исчислении ЕНВД надо использовать базовую доходность - 9 000 руб. в месяц за одно торговое место. Если площадь используемого для осуществления торговли места будет превышать 5 кв. м, то ЕНВД надо исчислять с использованием физического показателя "площадь торгового места в кв. м" и базовой доходности 1 800 руб. в месяц за каждый квадратный метр площади торгового места.

Не секрет, что в 2003-2007 годах многие плательщики ЕНВД, осуществлявшие торговлю через объекты, фактически имевшие торговые залы (магазины и павильоны), но находившиеся в изначально не приспособленных для ведения торговли зданиях (строениях, сооружениях), исчисляли ЕНВД с использованием физического показателя "торговое место". Делали они это на том основании, что в правоустанавливающих и инвентаризационных документах на такие объекты не была выделена площадь торгового зала. Причем правильность (возможность) применения такого подхода к исчислению ЕНВД была подтверждена рядом писем Минфина (от 25.08.2006 N 03-11-05/206, от 27.12.2005 N 03-11-04/3/190) и центрального аппарата ФНС (от 15.11.2005 N 22-1-11/2097@, от 13.04.2005 N 22-2-14/567@).

Тем не менее территориальные налоговые органы считали применение этого способа исчисления налога откровенной оптимизацией и всячески с этим боролись. Казалось бы, возможность использования при исчислении ЕНВД такого физического показателя, как "площадь торгового места в кв. м", должно сделать бесполезным применение этой очень популярной схемы оптимизации, тем самым облегчить жизнь налоговым инспекторам и в итоге привести к увеличению налоговой нагрузки на плательщиков ЕНВД. Однако в существующей редакции гл. 26.3 НК РФ прописаны не все механизмы (определения), необходимые для исчисления налога с использованием такого физического показателя. Дело в том, что законодатели, введя с 01.01.2008 фактически новое определение торгового места, не потрудились расшифровать, что следует понимать под его площадью и как определять площадь торгового места.

Таким образом, можно констатировать, что порядок определения площади торговых мест законодательно не установлен. Вероятно, по аналогии с механизмом определения площади торгового зала (зала обслуживания посетителей) Минфин советуют определять площадь торговых мест в соответствии с имеющимися инвентаризационными и (или) правоустанавливающими документами на объекты стационарной торговой сети без залов (Письмо Минфина России от 18.12.2007 N 03-11-05/295). С учетом того, что площадь торговых мест зачастую не закреплена в правоустанавливающих или инвентаризационных документах, применение такого физического показателя на практике весьма затруднительно.

С другой стороны, по мнению автора, из самого определения торгового места, приведенного в ст. 346.27 НК РФ, можно сделать вывод, что под площадью торгового места следует понимать общую площадь объекта организации торговли. Так, помимо всего прочего к торговым местам относятся объекты организации торговли и общественного питания, не имеющие залов, - палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях (см. также Письмо Минфина России от 15.11.2007 N 03-11-05/269). Из этого следует, что законодатели к категории торговых мест относят объекты организации торговли целиком, не выделяя отдельно площади.

Скорее всего, налоговые инспекторы будут настаивать на том, что в целях исчисления ЕНВД под площадью торгового места надо понимать общую площадь объекта организации торговли. Иными словами, при исчислении налога будут учитывать как площадь, на которой непосредственно обслуживаются покупатели, так и площади, отведенные под складирование товаров и выполнение вспомогательных технологических операций.

Например, если торговля будет осуществляться в офисе (помещении), а в договоре аренды не будет отдельной строкой выделена площадь торгового места, налоговые инспекторы попытаются исчислить ЕНВД, исходя из общей площади офиса (помещения). Если учесть, что в гл. 26.3 НК РФ не предусмотрено каких-либо ограничений по площади торговых мест (ограничение в 150 кв. м установлено только для объектов стационарной торговой сети, имеющих торговые залы), то исчисленные суммы ЕНВД могут быть весьма значительными.

Передача во временное владение и(или) пользование торговых мест

Первое, что бросается в глаза, это то, что из самого наименования вида деятельности, названного в пп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, исчезло слово "стационарных". Теперь на уплату ЕНВД может переводиться деятельность по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов), а также объектов организации общественного питания, без залов обслуживания посетителей.

Однако эти изменения не повлияли на позицию контролирующих органов относительно невозможности перевода на уплату ЕНВД деятельности по передаче в аренду торговых объектов, имеющих торговый зал (магазинов и павильонов), и объектов недвижимости целиком. Например, в Письме Минфина России от 18.12.2007 N 03-11-04/3/503 дано разъяснение, что и в 2008 году предпринимательская деятельность по передаче в аренду торгового павильона - объекта, имеющего торговый зал (зал обслуживания посетителей), не подлежит переводу на уплату ЕНВД (см. также Письмо Минфина России от 24.12.2007 N 03-11-05/315).

Основные виды торговых мест, предоставление которых в аренду подпадает под уплату ЕНВД, перечислены в определении "торговое место" (ст. 346.27 НК РФ). Тем не менее в ряде случаев налогоплательщикам будет трудно сразу определить, являются ли предоставляемые ими в аренду объекты торговыми местами в целях исчисления ЕНВД.

Так, если налогоплательщик передает во временное владение (пользование) земельный участок, оборудованный торговым местом для совершения розничной купли-продажи, то такая деятельность подпадает под обложение ЕНВД как деятельность в сфере оказания услуг по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест (Письмо Минфина России от 03.10.2007 N 03-11-04/3/383). Иными словами, передачу в аренду просто земельного участка нельзя считать передачей во временное владение и (или) пользование торгового места.

Однако из каждого правила есть исключения, и в отдельных случаях торговые места могут представлять собой участки на открытой асфальтированной площадке. В частности, такая ситуация может сложиться при предоставлении во временное владение и (или) пользование торговых мест на розничных автомобильных рынках. По мнению специалистов Минфина, предоставление площадки под автомобиль, предназначенный для продажи, следует рассматривать как предоставление в аренду торгового места (Письмо Минфина России от 21.12.2007 N 03-11-04/3/506).

Далее под уплату ЕНВД подпадает деятельность по передаче в аренду нежилых помещений (площадей в нежилых помещениях) для организации торговых мест. В то же время деятельность по предоставлению в аренду нежилых помещений для организации магазина или выставки образцов мебели под уплату ЕНВД не подпадает (Письмо Минфина России от 17.12.2007 N 03-11-04/3/495).

Следует уплачивать ЕНВД и в отношении деятельности по передаче в аренду торговых помещений, не имеющих торговых залов, разделенных некапитальными перегородками и располагающихся в торговых центрах (Письмо Минфина России от 30.11.2007 N 03-11-04/3/473).

В Письме Минфина России от 16.11.2007 N 03-11-04/3/441 разъяснено, что любые прилавки (передвижные и непередвижные), расположенные в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, являются торговым местом. Поэтому деятельность по передаче их в аренду подлежит переводу на уплату ЕНВД.

По мнению автора, для потенциальных плательщиков (неплательщиков) ЕНВД особый интерес представляет мнение специалистов Минфина, которое они высказали в Письме от 07.12.2007 N 03-11-04/3/480. В частности, в данном письме говорится, что в случае если в аренду передается помещение, в котором не выделены торговые места, то такая деятельность не подлежит переводу на уплату ЕНВД. К сожалению, чиновники Минфина не уточняют, что следует понимать под выделением торговых мест.

Если буквально следовать этому разъяснению, то получается, что при передаче в аренду помещения (в том числе для осуществления розничной торговли) в инвентаризационных и правоустанавливающих документах, на которое отдельной строкой не будет выделена площадь торгового места, обязанности по уплате ЕНВД не возникнет.

По мнению автора, несмотря на всю заманчивость данного подхода, использовать его на практике не стоит, так как вряд ли он найдет понимание у налоговых инспекторов. Отсутствие документального (формального) подтверждения фактически существующего объекта организации торговли (торгового места) свидетельствует лишь о "нерасторопности" собственника этого объекта.

Как и в случае с розничной торговлей, п. 3 ст. 346.29 НК РФ предусмотрена возможность исчисления ЕНВД в отношении деятельности по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест с использованием двух видов физических показателей:

- "количество торговых мест, переданных во временное владение и (или) в пользование другим хозяйствующим субъектам" и базовую доходность 6 000 руб. в месяц за одно торговое место - при передаче торгового места, площадь которого не превышает 5 кв. м;

- "площадь торговых мест, переданных во временное владение и (или) пользование другим хозяйствующим субъектам (в кв. м.)" и базовая доходность 1 200 руб. в месяц за каждый метр площади торгового места - при передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест площадью более 5 кв. м.

Определять площадь передаваемых во временное владение и (или) пользование торговых мест надо с применением имеющихся у арендодателя инвентаризационных (правоустанавливающих) документов на объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (прилавки, палатки, ларьки, контейнеры, боксы и др.) (Письмо Минфина России от 24.10.2007 N 03-11-04/3/417). При этом возникнут такие же проблемы, как и при определении площади торговых мест, необходимой для исчисления ЕНВД в отношении розничной торговли.

Несколько проще дело обстоит с определением площади торговых мест, располагающихся на территории таких мест организации массовой торговли, как рынки, торговые площадки и ярмарки. Дело в том, что в соответствии со ст. 14, 15 Федерального закона N 271-ФЗ*(1) управляющие компании рынков (торговых площадок) должны разработать и утвердить (согласовать) в органах исполнительной власти схемы размещения торговых мест. В свою очередь, схема размещения торговых мест должна содержать информацию о площади каждого торгового места (земельного участка, предназначенного для размещения торгового места), расположенного на территории рынка (торговой площадки).

Передача во временное владение
и (или) пользование земельных участков

В соответствии с пп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ в 2008 году система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении деятельности по передаче во временное владение и (или) пользование земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети либо для размещения объектов нестационарной торговой сети или объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей.

Налоговый кодекс не расшифровывает понятия земельного участка, поэтому обратимся к законодательству, регламентирующему земельные отношения на территории РФ. В соответствии с п. 2 ст. 6 Земельного кодекса РФ*(2) земельный участок - это часть поверхности земли (в том числе почвенный слой), границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке. Существующие нормы законодательства обязывают собственников (владельцев) земельных участков использовать их в соответствии с назначением.

Следует обратить внимание на то, что в целях применения гл. 26.3 НК РФ земельные участки должны не только предназначаться для организации объектов торговли или общественного питания, но и непосредственно использоваться арендаторами для осуществления этих видов деятельности (Письмо Минфина России от 21.12.2007 N 03-11-04/3/509). В связи с этим, например, предпринимательская деятельность по передаче в аренду земельных участков для осуществления иной деятельности (передачи в субаренду, в том числе для организации торговых мест) не подпадает под уплату ЕНВД (Письмо Минфина России от 17.12.2007 N 03-11-04/3/379).

Исчислять налог можно с использованием двух видов физического показателя. Какой физический показатель применять, напрямую зависит от площади передаваемого в аренду земельного участка (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

Если площадь земельного участка менее 10 кв. м, то следует применять физический показатель "количество земельных участков, переданных во временное владение и (или) пользование" и базовую доходность 5 000 руб. в месяц на единицу физического показателя.

Если площадь земельного участка превышает 10 кв. м, то необходимо применять физический показатель "площадь земельных участков, переданных во временное владение и (или) пользование (в кв. м)" и базовую доходность 1 000 руб. в месяц на единицу физического показателя.

Глава 26.3 НК РФ не содержит механизма определения площади земельных участков, которые передаются в аренду. Источником информации о площади передаваемых в аренду земельных участках могут быть только инвентаризационные и (или) правоустанавливающие документы. Поэтому плательщикам ЕНВД необходимо заблаговременно позаботиться, чтобы в документах (договорах аренды (субаренды), схемах, планах, экспликациях, схемах зонирования торговых мест на рынках и т.д.) площади земельных участков, предназначенных для установки (организации) объектов торговли или общественного питания, были четко прописаны.

Например, если для организации объекта торговли или общественного питания предназначена только часть передаваемого в аренду земельного участка, а в документах этот факт не будет отражен, то уплачивать ЕНВД придется исходя из общей площади земельного участка.

Скорее всего, именно на этом будут настаивать сотрудники налоговых органов, так как площадь сданного в аренду земельного участка никак не связана с площадью организованного на нем объекта торговли или общепита.

Следует предостеречь налогоплательщиков в ситуации, когда формально площадь земельного участка будет меньше площади объекта организации торговли (общественного питания), установленного на нем. Подобная ситуация неизбежно приведет к конфликту с контролирующими органами.

В заключение

В 2008 году многие плательщики ЕНВД так или иначе столкнутся с проблемой определения площади торговых мест и земельных участков. С учетом того, что в гл. 26.3 НК РФ четко не прописан порядок определения площади этих объектов, можно прогнозировать возникновение множества конфликтов между налогоплательщиками и налоговой службой.

Единственное, что можно посоветовать налогоплательщикам в настоящее время, это обратить внимание на правильное оформление правоустанавливающих и инвентаризационных документов. При оформлении этих документов надо помнить, что от площади торговых мест (земельных участков), обозначенных в них, напрямую будет зависеть порядок расчета ЕНВД и конечная сумма налога, подлежащая к уплате в бюджет. По возможности следует уменьшить площади этих объектов в разумных пределах.

А.Г. Александров,

эксперт журнала "ЕНВД:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 30.12.2006 N 271-ФЗ "О розничных рынках и о внесении изменений в Трудовой кодекс РФ".

*(2) Земельный кодекс Российской Федерации от 25.10.2001 N 136-ФЗ.