Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18 апреля 2013 г. N 09АП-10327/13

город Москва

18 апреля 2013 г.

Дело N А40-44613/12-107-237

Резолютивная часть постановления объявлена 11 апреля 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 18 апреля 2013 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,

Судей В.Я. Голобородько, Г.Н. Поповой

при ведении протокола судебного заседания секретарем М.А. Прозоровской

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.10.2012

по делу N А40-44613/12-107-237, принятое судьей М.В. Лариным

по заявлению ООО "Бриджстоун СНГ"

(ОГРН 1027739220860, 117587, г. Москва, ул. Днепропетровская, д. 2)

к Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве

(ИНН 7710286205, ОГРН 1047710090526, 1047710090526, 125373, г. Москва, Походный проезд, вл. 3, стр. 2)

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Ульянов Н.Д. по дов. N б/н от 04.04.2013

от заинтересованного лица - Нырков А.Е. по дов. N 06-16/13-7 от 09.01.2013

УСТАНОВИЛ:

ООО "Бриджстоун СНГ" обратилось в суд к Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве с требованиями (с учетом уточнения) о признании недействительным решения от 30.09.2011 N 256/21-15/104 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 11 129 454 руб., НДС в размере 1 974 117 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафов.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 17.10.2012 по делу N А40-44613/12-107-237 признано недействительным, как несоответствующее НК РФ, вынесенное Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве в отношении ООО "Бриджстоун СНГ" решение от 30.09.2011 N 256/21-15/104 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 8 319 652 руб., НДС в размере 1 974 117 руб., соответствующих пеней и штрафов. В остальной части отказано ООО "Бриджстоун СНГ" в удовлетворении заявленных требований.

Не согласившись с принятым решением, МИ ФНС России N 48 по г. Москве обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит полностью отменить решение суда, принять новый судебный акт. В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на ненадлежащее исследование судом первой инстанции фактических обстоятельств дела и отсутствие в решении суда надлежащей оценки доказательств по делу.

Налогоплательщик, в свою очередь, представил отзыв на апелляционную жалобу инспекции.

Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, руководствуясь ст.ст. 123, 156, 266 и 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010. По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 07.09.2011 N 488/21-15/77, и вынесено решение от 30.09.2011 N 256/21-15/104 о привлечении к ответственности, которым налогоплательщик: - привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций за 2008-2010 год в виде штрафа в размере 1 978 283 руб., НДС в размере 1 756 127 руб., транспортного налога за 2009 год в размере 12 381 руб.; - начислены пени по состоянию на 30.09.2011 за неуплату налога на прибыль организаций в размере 397 310 руб., НДС в размере 72 337 руб., транспортного налога в размере 10 027 руб., НДФЛ в размере 73 318 руб.; - предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 12 587 302 руб., НДС в размере 16 943 625 руб., транспортному налогу в размере 61 907 руб., уплатить штрафы и пени, указанные в п. 1-2 решения; - внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе от 19.12.2011 N 21-19/122782 решение инспекции изменено путем отмены в части отказа в применении налоговых вычетов по НДС в размере 14 969 509 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафов по организации ООО "Ветт Транс", в остальной части оставлено без изменения.

Инспекция на основании штатного расписания налогоплательщика за 2008 год, свода по фонду оплаты труда за 2008 год, а также представленных регистров внереализационных и представительских расходов по субсчетам 44051000 и 4405090 за указанный период, произвела расчет допустимой суммы представительских расходов и установила завышение обществом 4-х % барьера, установленного ч. 2 ст. 264 НК РФ на сумму 28 719 137 руб., в связи с чем отказала обществу в принятии указанной суммы представительских расходов.

Согласно п. 22 ч. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества.

В силу ч. 2 ст. 264 НК РФ конкретизирует состав представительских расходов и определяет порядок их признания для целей налогообложения - к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

В обоснование произведенных в 2008 году расходов в размере 30 806 309 руб., отнесенных налогоплательщиком к представительским, общество представило договоры, акты, счета-фактуры, выписки из лицевого счета.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Общий фонд оплаты труда за 2008 год составил 58 664 492 руб., соответственно, в силу ч. 2 ст. 264 НК РФ сумма представительских расходов за 2008 год, включенная в состав прочих расходов, не должна превышать размера 2 346 580 руб. (58 664 492 * 4%).

Согласно представленным регистрам учета расходов общая сумма представительских расходов, включенная налогоплательщиком в состав прочих расходов в декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год составила сумму в размере 30 751 939 руб., что на 28 405 359 руб. превышает размер допустимых представительских расходов при имеющимся размере фонда оплаты труда (58 664 492 руб.).

Налогоплательщик, не оспаривая по существу выявленное завышение предельного размера заявленных представительских расходов за 2008 год, указывает, что расчет нормативной суммы расходов был произведен инспекцией без учета вида и характера затрат, включенных в регистры.

Суд апелляционной инстанции соглашается с позицией Арбитражного суда г. Москвы о наличии несоответствия части заявленных позиций нормам, предъявляемым к данному виду расходов ч. 2 ст. 264 НК РФ, поскольку по смыслу указанной норы, к представительским расходам не могут относиться расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний, а также расходы рекламного характера.

Тем не менее, налоговый орган учел в качестве представительских следующие виды расходов: 1) стоимость изготовления рекламных материалов с символикой (т. 10 л.д. 26-36), 2) стоимость проведения мероприятий рекламного характера (т. 10 л.д. 37-56), 3) стоимость изготовления сертификатов, подтверждающих качество систем продаж (том 10 л.д. 15-25), на общую сумму 16 697 854 руб., которые формально учитывались налогоплательщиком на субсчете 44051000 в качестве представительских исключительно с целью бухгалтерского, а не налогового учета, что соответствует пункт 8 Положения по ведению бухгалтерского учета "Расходы организации" (ПБУ 10/99).

В действительности сверхнормативный размер представительских расходов общества для целей налогообложения в 2008 году составил 11 707 505 руб., а не 28 405 359 руб. как считал налоговый орган, в связи с чем, довод о неуплате налога на прибыль организаций за 2008 год в части относящегося к представительским расходам сверх норматива в размере 4 007 484 руб. не соответствует фактическим обстоятельствам дела, а в части налога на прибыль организаций в размере 2 809 802 руб., приходящегося на неправомерно заявленные представительские расходы сверх норматива в сумме 11 707 505 руб. является правомерным.

Налоговый орган, приводя довод об отказе обществу в признании расходов по изготовлению рекламных конструкций, указывает на нарушение обществом порядка отнесения расходов и определения стоимости амортизируемого имущества, установленного ст.ст. 256, 257 НК РФ.

В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания.

К расходам организации на рекламу относятся расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемое имущество подразделяется на основные средства, под которыми на основании пункта 1 статьи 257 НК РФ понимается "часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией", со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.", а также нематериальные активы.

Расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются на основании п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Для принятия имущества (объекта) в состав основных средств согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств", необходимо одновременное выполнение следующих условий: 1) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для представления организацией за плату во временное владение или пользование, 2) объект предназначен для использования в течении длительного времени, то есть сроком продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, 3) организация не предполагает последующую перепродажу объекта, 4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В отношении расходов на изготовление рекламных конструкций судом апелляционной инстанции установлено, что общество на основании заключенных типовых партнерских договоров с магазинами розничной торговли (т. 2 л.д. 135-141, т. 7 л.д. 92-136, т. 8, т. 9 л.д. 1-60) оказывало им поддержку в виде передачи рекламных конструкций (стоек для шин и дисков, магазинных стоек, рекламных щитов и вывесок магазинов), выполненных силами подрядчиков (договоры - т. 3 л.д. 8-25, т. 4 л.д. 86-151, т. 5-6, т. 7 л.д. 1-91), затраты на изготовление которых были отнесены налогоплательщиком в состав прочих расходов по налогу на прибыль организаций за 2008-2010 год. Сами рекламные конструкции передавались в собственность магазинам на условиях их использования только в целях реализации продукции группы "Бриджстоун" и не использовались обществом, условия, установленные ст. 256 НК РФ для отнесения имущества к амортизируемому не выполнялись, в связи с чем указанные конструкции не могут являться объектом основных средств налогоплательщика и расходы по ним не должны списываться через амортизационные отчисления.

Довод налогового органа о безвозмездности передачи налогоплательщиком рекламных конструкций и отсутствие в связи с этим экономической эффективности для целей налогообложения судом апелляционной инстанции не принимается, поскольку согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, поскольку в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов, с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов возлагается на налоговые органы (постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 14616/07).

Общество, в качестве доказательства понесенных в связи с исполнением партнерских договоров затрат, представило договоры с подрядными организациями (исполнителями), в том числе заключенные с помощью агентов, товарные накладные на поставку рекламной продукции, счета, счета-фактуры, акты приема-передачи продукции, отчеты агентов, регистры учета расходов (т. 3 л.д. 8-25, 37-51, т. 4 л.д. 86-151, т. 5-6, т. 7 л.д. 1-91). Исполнение договоров рекламной поддержки дилера в виде передачи магазинам изготовленных рекламных конструкций была оформлена заявителем в форме таблицы (т. 10 л.д. 1-8).

По мнению суда апелляционной инстанции, общество правомерно списало затраты в сумме 20 882 953 руб. на изготовление и передачу магазинам розничной торговли рекламных конструкций в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2008-2010 год единовременно, без их распределения через амортизационные отчисления, никаких оснований для отнесения этих объектов к основным средствам у налогового органа не имелось в связи с несоответствием условиям установленным в ст. 257 НК РФ и ПБУ 6/01, вследствие чего, начисления по налогу на прибыль организаций в указанной части является неправомерным.

Довод налогового органа обосновывающий отказ налогоплательщику в подтверждении вычетов по НДС в размере 1 974 117 руб. аргументируется тем, что общество, в нарушении п. 4 ст. 170 НК РФ, заявило указанный вычет без выделения операций, освобожденных от налогообложения, то есть без разделения на налог подлежащий вычету (пропорционально доле облагаемых операций) и налог подлежащий отнесению в состав расходов по налогу на прибыль организаций (пропорционально доле необлагаемых операций).

Основанием для отсутствия распределения предъявленного налогоплательщику НДС по общехозяйственным расходам и затратам на рекламу являлось применение им абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в виду не превышения доли расходов, относящихся к необлагаемым операциям 5% от всех понесенных расходов, при котором вся сумма предъявленного НДС подлежит вычету, а раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) может не вестись.

Инспекция, учитывая осуществление обществом только торговых операций и отсутствие у него производственных расходов (с учетом разделения понятий расходов, связанных с изготовлением (производством) продукции и расходов, связанных с приобретением (реализацией) товаров установленного в ст. 254 НК РФ), исходя из прямого толкования и применения положения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ (право на применение абз. 1-8 п. 4 ст. 170 НК РФ и отнесение предъявленного по общехозяйственным расходам НДС к вычету, без пропорционального распределения на облагаемые и не облагаемые операции, возникает только у налогоплательщиков, у которых в соответствующем периоде доля совокупных расходов на производство товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство), сделала вывод, что Общество не вправе было применять "льготу" установленную в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, соответственно, к общехозяйственным расходам и издержкам обращения (в части расходов на рекламу) подлежали применению общие положения п. 4 ст. 170 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, а могут быть предъявлены к вычету в порядке определенном ст.ст. 171, 172 НК РФ, за исключением случаев предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, когда предъявленный налогоплательщику НДС учитывается в стоимости товаров (работ, услуг) и не принимается к вычету.

В силу пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, одним из таких случаев является приобретение товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и/или реализации товаров (работ, услуг) не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) на основании ст. 149 НК РФ.

В силу п. 4 ст. 170 НК РФ предусмотрено исключение из общего правила принятия предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг) НДС к вычету, относящееся к налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, согласно которому суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг)

Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и неподлежащих налогообложению операций, при отсутствии которого сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль не включается.

Общество имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Налогоплательщик в подтверждение ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и неподлежащих налогообложению операций представил регистры учета расходов, оборотно-сальдовую ведомость по раздельному учету расходов по реализации товаров (работ, услуг), таблицу-регистр сумм НДС, не подлежащих вычету, таблицу -расчет доли совокупных расходов по операциям, освобожденным от налогообложения (т. 3 л.д.37-51, т. 4 л.д. 7-11, т. 10 л.д. 9-12, т. 11 л.д. 42-44). Из представленной таблицы-расчета доли совокупных расходов на приобретение и реализацию товаров, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (т. 10 л.д. 12) следует и инспекцией не опровергается, что доля указанных расходов в общей величине расходов общества за отчетный период не превышает 5 процентов.

По мнению суда апелляционной инстанции налогоплательщик в проверяемый период вел раздельный учет операций, освобожденных от налогообложения, доля указанных расходов за отчетный период в общей величине произведенных затрат общества не превысила 5 процентов, в связи с чем, общество правомерно заявило вычет по НДС за 2008 год в размере 1 974 117 руб.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что приведенные в апелляционной жалобе доводы не могут служить основанием для отмены решения, принятого Арбитражным судом г. Москвы. Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 110, 176, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.10.2012 по делу N А40-44613/12-107-237 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Р.Г. Нагаев

Судьи

В.Я. Голобородько Г.Н. Попова