Отдельные вопросы применения контрольно-кассовой техники (В.В. Никитин, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.)

Отдельные вопросы применения контрольно-кассовой техники

Применение ККТ вызывает много вопросов в связи с неоднозначным толкованием положений законодательства и нормативных актов. В данной статье рассмотрены такие вопросы, как регистрация ККТ в обособленном подразделении, использование ККТ при осуществлении посреднических операций, ККТ, исключенной из государственного реестра. Кроме того, проанализированы случаи внесения наличных денежных средств в кассу аптеки без применения ККТ.

ККТ и плательщики ЕНВД

Часто аптечные учреждения являются плательщиками ЕНВД. У организаций-"вмененщиков" иногда возникает вопрос: обязаны ли они применять ККТ? Дело в том, что плательщики ЕНВД не используют выручку при формировании налоговой базы по данному налогу. Следовательно, необходимости в применении ККТ нет.

Однако обязанность использования ККТ плательщиками ЕНВД установлена:

- пунктом 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Федеральный закон о ККТ), согласно которому контрольно-кассовая техника, включенная в государственный реестр, применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- пунктом 5 ст. 346.26 НК РФ, которым предусмотрено, что плательщики ЕНВД должны соблюдать порядок ведения кассовых операций в наличной форме, установленный в соответствии с законодательством РФ, то есть на них распространяются положения Порядка ведения кассовых операций (утвержден Решением Совета Директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40).

Аналогичная позиция представлена в письмах Минфина РФ от 04.06.2007 N 03-01-15/5, от 31.05.2007 N 03-01-15/5-154. Кроме того, в своих письмах финансисты разъяснили, что применение ККТ имеет многофункциональное значение и направлено на обеспечение интересов граждан в области торговли и оказания услуг, на защиту прав потребителя, а также на охрану установленного порядка торговли и оказания услуг, фискальных интересов государства, финансовой (в том числе налоговой) дисциплины.

ККТ в обособленном подразделении

Аптечные сети могут включать ряд аптек, являющихся обособленными подразделениями. Каков порядок регистрации ККТ, используемой в обособленном подразделении? Обратимся к п. 15 Положения о регистрации и применении контрольно-кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями (утверждено Постановлением Правительства РФ от 23.07.2007 N 470). Эта норма предусматривает, что заявление о регистрации ККТ, подлежащей применению обособленным подразделением пользователя, представляется им в налоговый орган по месту нахождения данного подразделения. Аналогичный вывод ранее был сделан в письмах ФНС РФ от 06.06.2005 N 22-3-12/1013, УФНС по г. Москве от 29.12.2006 N 22-12/116157, от 28.02.2006 N 22-12/15387: организация должна зарегистрировать ККТ в налоговом органе по месту постановки на учет обособленного подразделения. При этом указанный налоговый орган направляет копию карточки регистрации ККТ налоговому органу, в котором состоит на учете организация, в состав которой входит данный филиал или иное обособленное подразделение.

Для регистрации ККТ по месту нахождения обособленного подразделения нужно подать в налоговую инспекцию:

- заявление по форме, утвержденной в Приложении N 1 к Порядку регистрации контрольно-кассовых машин в налоговых органах*(1) (далее - Порядок регистрации ККМ);

- паспорт ККТ;

- договор на техническое обслуживание и ремонт ККТ с центром технического обслуживания (ЦТО), который аккредитован у производителя ККТ, имеет право работать на территории конкретного субъекта РФ и обслуживать приобретенную ККТ, зарегистрирован в налоговом органе конкретного субъекта РФ.

Налоговый орган не позднее пяти рабочих дней с даты представления соответствующего заявления и необходимых документов регистрирует ККТ путем внесения сведений о ней в книгу учета контрольно-кассовой техники. Налоговый орган одновременно с регистрацией ККТ выдает пользователю карточку регистрации контрольно-кассовой машины*(2), а также возвращает документы, приложенные к заявлению.

В Письме УФНС по г. Москве от 28.02.2006 N 22-12/15387 уточнено, что специалист центра технического обслуживания ККТ, с которым организация заключила договор на сервисное обслуживание, должен настроить кассовый аппарат таким образом, чтобы на чеке печатались наименование и ИНН головной организации, наименование и КПП обособленного подразделения (в зависимости от модели ККТ). В карточке регистрации контрольно-кассовой машины должны быть указаны ИНН головной организации и КПП филиала.

Обратите внимание: карточка регистрации контрольно-кассовой машины хранится в организации по месту ее установки в течение всего срока эксплуатации ККТ, предъявляется по требованию представителей налогового органа и других организаций, осуществляющих контроль за применением ККТ, и возвращается налоговому органу при снятии с регистрации данной ККТ (п. 9 Порядка регистрации ККМ).

Иногда встречается такая ситуация: аптека, имеющая филиал, состоит на учете по местонахождению как центрального офиса, так и обособленного подразделения. Кассовый аппарат зарегистрирован по адресу головного предприятия. Однако аптека решает перевезти ККТ в регион, в котором расположен филиал. Нужно ли в этом случае снимать ККТ с учета и регистрировать ее в той инспекции, на территории которой кассовый аппарат будет применяться?

По данному вопросу ФНС в Письме от 15.12.2005 N 06-9-10/110 разъяснила: в такой ситуации ККТ следует регистрировать в том налоговом органе, в котором состоит на учете филиал.

Применение ККТ при осуществлении посреднических операций

Иногда аптечные учреждения могут выступать в качестве посредников: комиссионеров, поверенных или агентов. Обязана ли аптека в этом случае применять ККТ? Ниже приведены разъяснения фискальных ведомств и судов.

Договор комиссии. Согласно ст. 990 ГК РФ по договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. ФНС в Письме от 20.06.2005 N 22-3-11/1115 разъяснила, что при реализации товаров по договору комиссии комиссионер, продающий за наличные денежные средства товар, принадлежащий комитенту, одновременно является продавцом по договору купли-продажи, заключенному с покупателем от своего имени (в том числе по договору розничной купли-продажи). Продавая товар за наличные денежные средства, он обязан применять ККТ.

Если аптечное учреждение, выступая в роли комиссионера или поверенного, получает в счет оплаты посреднических услуг от организаций (комитента, доверителя) наличные денежные средства, оно обязано в момент приема денег применить ККТ.

Агентский договор. В соответствии со ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору агент обязан за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия за счет принципала от своего имени либо от имени принципала. Если агент действует от своего имени и за счет принципала, то он приобретает права и становится обязанным, даже если принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее выполнению.

В Письме ФНС РФ от 20.06.2005 N 22-3-11/1115 разъяснено, что если по условиям договора агент совершает сделки от своего имени (с применением зарегистрированной им ККТ) и за счет принципала через принадлежащий агенту (используемый агентом) стационарный объект организации торговли, то применять ККТ при продаже товаров обязан агент.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. В указанном письме отмечено, что если эти сделки совершаются агентом от имени принципала (с использованием зарегистрированной принципалом ККТ) и за его счет, то при продаже товаров применять ККТ обязан принципал. Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина РФ от 08.10.2004 N 03-06-05-04/31.

Данная позиция представляется спорной. Начнем с того, что применение одной организацией контрольно-кассовой техники, зарегистрированной другой организацией, неправомерно (см., например, Письмо Минфина РФ от 25.05.2006 N 03-01-15/4-114). Согласно ст. 5 Федерального закона о ККТ организации, применяющие ККТ, обязаны регистрировать ее в налоговых органах. Следовательно, агент не вправе осуществлять торговлю, используя ККТ, зарегистрированную принципалом. То есть в данной ситуации агент может осуществлять торговлю, применяя только ККТ, зарегистрированную на него в налоговых органах.

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона о ККТ контрольно-кассовая техника, включенная в государственный реестр ККТ, применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Из содержания агентского договора следует, что стороной, непосредственно участвующей в осуществлении наличных расчетов с третьими лицами, является агент.

В данном случае мнение финансистов не поддержал Президиум ВАС. В Постановлении от 05.12.2006 N 9803/06 он рассмотрел ситуацию, когда между организацией-агентом и доверителем заключен агентский договор, по которому агент действовал от имени и за счет доверителя. При осуществлении наличных денежных расчетов с покупателем агент принял наличные денежные средства в кассу, выдав от своего имени приходный кассовый ордер. Суд указал, что он обязан был применить ККТ. То обстоятельство, что агент производил наличные денежные расчеты на основании агентского договора, не освобождает его от публичной обязанности применять ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов с физическим лицом. Ссылка на Письмо ФНС РФ от 20.06.2005 N 22-3-11/1115 является неправомерной, поскольку оно не является нормативным правовым актом и разъяснения, содержащиеся в нем, даны по конкретному запросу, не имеющему отношения к обстоятельствам настоящего дела.

Этой позицией высшей судебной инстанции впоследствии руководствовались суды, например:

- ФАС МО в Постановлении от 16.08.2007 N КА-А40/7661-07. Суд сделал вывод, что независимо от того, от чьего имени (своего или принципала) действует агент, в непосредственные (фактические) отношения с третьим лицом вступает агент, в связи с этим он (а не принципал) должен выполнить публичную обязанность по применению ККТ;

- ФАС ДВО в Постановлении от 08.11.2007 N Ф03-А59/07-2/3801. Общество осуществляет наличные денежные расчеты с физическими лицами, а именно: принимает платежи от физических лиц: следовательно, обязано в силу Закона о применении ККТ применить контрольно-кассовую технику.

То обстоятельство, что общество осуществляло наличные денежные расчеты на основании агентского договора, ...само по себе не освобождает его от публичной обязанности применять контрольно-кассовую технику при осуществлении наличных денежных расчетов с физическими лицами, поскольку иное противоречит содержанию и смыслу указанного Закона.

Данная позиция Президиума ВАС приведена в Письме УФНС по г. Москве от 31.01.2007 N 09-10/008098.

Наличные получаем - ККТ не применяем

Законодательство требует применять ККТ в случаях продажи товара, выполнения работ, оказания услуг. Поэтому при получении денежных средств в иных ситуациях (в частности, при получении и выдаче займа) использовать ККТ не нужно. Аналогичное мнение высказали фискальные ведомства, разъяснив, что ККТ не применяется в следующих случаях:

- при оприходовании наличных денежных средств, вносимых заемщиком в счет уплаты основного долга по договору займа, а также при уплате им процентов (письма ФНС РФ от 08.09.2005 N 22-3-11/1695@, УФНС по г. Москве от 19.03.2007 N 22-12/24267);

- при уплате неустойки (письма Минфина РФ от 13.07.2005 N 03-01-20/4-130, ФНС РФ от 08.09.2005 N 22-3-11/1695@).

Следует ли применять ККТ при получении авансов? Президиум ВАС в Постановлении от 21.03.2006 N 13854/05 указал, что Федеральный закон о ККТ не освобождает организации от использования ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов в случае получения аванса. Аналогичная позиция изложена в Письме УФНС по г. Москве от 21.09.2007 N 22-12/091498.

Если ККТ исключена из государственного реестра...

В пункте 5 ст. 3 Федерального закона о ККТ сказано, что в случае исключения из государственного реестра ранее применявшихся моделей контрольно-кассовой техники их дальнейшая эксплуатация осуществляется до истечения нормативного срока амортизации данных моделей ККТ.

В Письме Минфина РФ от 07.06.2006 N 03-01-15/4-124 разъяснено, что срок амортизации определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Контрольно-кассовая техника является средством механизации и автоматизации управленческого и инженерного труда, относится к четвертой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 5 до 7 лет включительно). В случае исключения модели ККТ из госреестра в целях определения возможности ее дальнейшего использования следует исходить из нормативного срока амортизации, составляющего до 7 лет включительно с момента ввода в эксплуатацию (первичной регистрации в налоговых органах) контрольно-кассовой техники, в том числе при ее модернизации.

По вопросу использования ККТ, модели которой исключены из государственного реестра и на которую амортизация не начислялась, разъяснения даны в Письме Минфина РФ от 14.04.2005 N 03-01-20/2-56: если согласно действующему законодательству начисление амортизации на контрольно-кассовую технику не предусмотрено и модель ККТ исключена из Государственного реестра, дальнейшее использование ее не представляется возможным. Иную точку зрения высказало УФНС по г. Москве в Письме от 06.07.2007 N 22-12/065469: в случае исключения модели ККТ из государственного реестра в целях определения возможности ее дальнейшего использования следует исходить из нормативного срока амортизации независимо от первоначальной стоимости такой техники.

Перерегистрация ККТ с истекшим нормативным сроком амортизации вызывает много вопросов. В Письме Минфина РФ от 07.06.2006 N 03-01-15/4-124 сказано, что перерегистрация в налоговых органах и дальнейшая эксплуатация контрольно-кассовой техники, исключенной из государственного реестра, с неистекшим нормативным сроком амортизации допускаются исключительно для ККТ, ранее применявшейся (зарегистрированной в налоговых органах) этой организацией, в следующих случаях:

- при изменении наименования, места нахождения организации;

- при реорганизации организации;

- при внесении в уставный капитал (уставный фонд) организации. По вопросу внесения в уставный капитал ККТ, исключенной из государственного реестра, аналогичное мнение Минфин высказал в Письме от 08.02.2007 N 03-01-15/2-46: считаем допустимым перерегистрацию в налоговых органах и дальнейшую эксплуатацию ранее применявшейся (зарегистрированной в налоговых органах) контрольно-кассовой техники, исключенной из Государственного реестра, с неистекшим нормативным сроком амортизации при внесении организацией контрольно-кассовой техники в уставный капитал другой организации, учредителем которой она является.

В Письме Минфина РФ от 10.02.2006 N 03-01-15/1-30 сказано, что возможно использование и регистрация в налоговых органах ККТ с неистекшим нормативным сроком амортизации, например, в случаях изменения организационно-правовой формы организации, смены собственника контрольно-кассовой техники.

Административная ответственность за неприменение ККТ

Согласно ст. 14.5 КоАП РФ продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовых машин влекут наложение административного штрафа на должностных лиц - от 3 000 до 4 000 руб., на юридических лиц - от 30 000 до 40 000 руб.

Пленум ВАС в Постановлении от 31.07.2003 N 16 указал, что под неприменением ККТ следует понимать:

- фактическое неиспользование контрольно-кассового аппарата (в том числе по причине его отсутствия);

- использование ККТ, не зарегистрированной в налоговых органах;

- использование ККТ, не включенной в государственный реестр;

- использование ККТ без фискальной (контрольной) памяти, с фискальной памятью в нефискальном режиме или с вышедшим из строя блоком фискальной памяти;

- использование ККТ, у которой пломба отсутствует либо имеет повреждение, свидетельствующее о возможности доступа к фискальной памяти (наличие на контрольно-кассовой машине пломбы центра технического обслуживания является обязательным условием допуска ее к применению);

- пробитие ККТ чека с указанием суммы, меньше уплаченной покупателем (клиентом).

В.В. Никитин,

редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Приказом Госналогслужбы РФ от 22.06.1995 N ВГ-3-14/36 (применяется в части, не противоречащей Федеральному закону о ККТ).

*(2) Приложение N 3 к Порядку регистрации ККМ.