От проекта до стандарта (О.А. Курбангалеева, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 4, февраль 2008 г.)

От проекта до стандарта

Приказом от 27 декабря 2007 г. N 153 Минфин России утвердил ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", сменившее ПБУ 14/2000 *(1). Новый порядок учета нематериальных активов следует применять, начиная с отчетности за 2008 г. Проект изменений, которые Минфин России планировал ввести в учет нематериальных активов, уже рассматривался в нашем издании (N 20 за 2007 г.)*(2). Поэтому кратко рассмотрим сложные и остановимся на переходных моментах нового Положения.

Условия признания НМА

Помимо прежних условий признания актива нематериальным в ПБУ 14/2007 появилось новое условие - возможность достоверной оценки первоначальной стоимости объекта. Кроме того, следует обратить внимание на некоторые формулировки, которые использованы в ПБУ 14/2007. Во-первых, если раньше речь шла об использовании актива (подп. "г" п. 3 ПБУ 14/2000), то по новым правилам к бухгалтерскому учету объект принимается, если он предназначен для использования (подп. "г" п. 3 ПБУ 14/2007).

Во-вторых, внесено условие для признания объекта в составе нематериальных активов (НМА) некоммерческими организациями. Эти субъекты бизнеса могут включать в состав НМА объекты, предназначенные для использования в деятельности, направленной на достижение целей, для которых некоммерческая организация была создана.

В-третьих, для включения объекта в состав НМА организация должна иметь право получать экономические выгоды от объекта, а также контролировать объект, т.е. доступ иных лиц к таким экономическим выгодам должен быть ограничен (подп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007).

В отличие от ПБУ 14/2000, которым было предусмотрено, что организация не предполагает последующей перепродажи НМА, в новом Положении определен период, втечение которого у организации не должно возникать подобных намерений,- 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев (подп. "д" п. 3). Следовательно, через год организация может продать актив.

Состав НМА

Организационные расходы*(3) больше не входят в состав нематериальных активов (п. 4 ПБУ 14/2007). Напомним, что по правилам ПБУ 14/2000 организации должны были учитывать подобные расходы на счете 04 "Нематериальные активы" и в течение 20 лет начислять амортизацию.

Минфин России предусмотрел переходные положения в отношении организационных расходов (п. 3 приказа от 27 декабря 2007 г. N 53н). По состоянию на 1 января 2008 г. организации должны списать оставшиеся суммы организационных расходов на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Корректировка проводится в межотчетный период. В результате показатели графы "На конец отчетного периода" баланса (Форма N 1*(4)) за 2007 г. по нематериальным активам и нераспределенной прибыли не будут соответствовать показателям графы "На начало отчетного года" баланса за I квартал 2008 г. Изменения, которые коснулись нераспределенной прибыли (непогашенного убытка), следует отразить в отчете об изменениях капитала (Форма N 3) в составе бухгалтерской отчетности за I квартал 2008 г., а причины расхождений раскрыть в пояснительной записке.

Пример. По состоянию на 1 января 2008 г. в бухгалтерском учете организации числятся организационные расходы, остаточная стоимость которых составляет 6238 руб., а также нераспределенная прибыль в размере 1000000 руб. После вступления в силу ПБУ 14/2007 организация списала организационные расходы.

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

31 декабря 2007 г.

Д 84 - К 04 - 6238 руб. - списана остаточная стоимость организационных расходов.

Поскольку проводка делается уже после того, как сформирована бухгалтерская отчетность за 2007 г., она не повлияет на данные годовой бухгалтерской отчетности прошлого года.

В бухгалтерском балансе за I квартал 2008 г. показатель по строке 110 баланса "Нематериальные активы" в графе "На начало отчетного года" оказался меньше показателя по этой же строке баланса за 2007 г. в графе "На конец отчетного периода" на 6238 руб. На эту же величину уменьшился и показатель по строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" баланса за I квартал 2008 г. и составил 993762 руб. (1000000 руб. - 6238 руб.).

В отчете об изменениях капитала остаток нераспределенной прибыли на 1 января 2008 г. не будет соответствовать аналогичному показателю на 31 декабря 2007 г. (см. приложение).

В пояснительной записке к отчетности как за 2007 г., так и за 2008 г. в разделе об учетной политике необходимо указать, что в 2007 г. организация включала в состав нематериальных активов организационные расходы, а начиная с 2008 г. остаточная стоимость этих активов списана за счет нераспределенной прибыли организации. Никаких изменений в 2007 г. и предыдущих годах делать не следует.

Формирование фактической (первоначальной) стоимости

Пунктом 8 ПБУ 14/2007 определен перечень расходов, которые учитываются при формировании фактической (первоначальной) стоимости в случае приобретения актива, а в п. 9 перечислены расходы, которые включаются в первоначальную стоимость НМА в случае его создания непосредственно в организации.

Проект Положения предусматривал следующее. Если нематериальный актив получен ввиде вклада в уставный капитал, по договору мены (дарения) или при приватизации государственного имущества, то организация может включить в его фактическую (первоначальную) стоимость расходы, перечисленные в п. 8. Утвержденное ПБУ 14/2007 разрешает включать в первоначальную стоимость указанного НМА и те расходы, о которых идет речь в п. 9.

Проект Положения содержал пункт, которым регулировался порядок определения фактической стоимости активов, принадлежащих нескольким юридическим лицам. В ПБУ 14/2007 этот пункт не вошел.

Амортизация НМА

Правила начисления амортизации, которые предусматривались проектом ПБУ, Минфин России утвердил. Правда, некоммерческим организациям начислять износ по НМА с определенным сроком полезного использования нет необходимости. Напомним, что некоммерческие организации не начисляют амортизацию по нематериальным активам (п. 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(5)). Теперь аналогичное положение появилось и в стандарте, непосредственно регулирующем учет НМА (п. 24 ПБУ 14/2007).

Что касается содержавшихся в проекте Положения правил учета и оценки актива, стоимость которого полностью погашена, то они в ПБУ 14/2007 также не вошли.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Требования описывать в пояснительной записке способы отражения в бухгалтерском учете амортизации по НМА (в составе информации об учетной политике) ПБУ 14/2007 не содержит. Указывать в записке оставшийся срок полезного использования НМА, которые используются для достижения уставный целей, должны некоммерческие организации.

Требования к раскрытию информации о НМА, которые организация переоценивает, в итоговом документе изложены точнее и понятнее, чем в проекте. В частности, следует раскрывать такую информацию:

фактическая (первоначальная) стоимость актива до переоценки (с учетом начисленной амортизации);

суммы дооценки и уценки по этим объектам;

переоцененная стоимость.?

Приложение.

Отчет об изменениях капитала за 2008 г.
(фрагмент)

(тыс. руб.)

Показатель		...	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	Итого
наименование	код
1			6	7
...
Остаток на 31 декабря предыдущего года			1000
2008 год (отчетный год)
Изменения в учетной политике			(6)
...
Остаток на 1 января отчетного года	100		994

О.А. Курбангалеева

главный бухгалтер ОАО "АВ-ТО"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 4, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н. Утратило силу в связи с утверждением ПБУ 14/2007. - Прим. ред.

*(2) См. также: Ржаницына В.С. О проекте ПБУ 14/2007 // ФБК. - 2007. - N 11. - Прим. ред.

*(3) Связанные с образованием юридического лица.

*(4) Утверждены приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

*(5) Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.