Учет исключительного права на программу для ЭВМ, созданную по инициативе организации (И.Э. Гущина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 4, февраль 2008 г.)

Учет исключительного права на программу для ЭВМ, созданную
по инициативе организации

Совсем недавно вступила в силу часть четвертая Гражданского кодекса РФ. Финансовое ведомство было готово к этому давно и весьма оперативно внесло коррективы в порядок бухгалтерского учета нематериальных активов. Правда, в результате увеличилось количество расхождений с налоговым учетом НМА.

Возникновение прав на результаты интеллектуальной деятельности

Правовые отношения по использованию ипередаче исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, к которым относятся и программы для ЭВМ, сначала 2008 г. регулируются исключительно Гражданским кодексом РФ (часть четвертая)*(1). Согласно ст. 1261 ГК РФ программой для ЭВМ является представленная вобъективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.

В силу ст. 1225 ГК РФ программа для ЭВМ признается интеллектуальной собственностью, т.е. результатом интеллектуальной деятельности, которому предоставляется правовая охрана. Гражданским законодательством (ст. 1226, 1255 и 1259 ГК РФ) предусмотрено, что на результаты интеллектуальной деятельности признаются интеллектуальные права, которые включают всебя исключительное право, являющееся имущественным правом, а также личные неимущественные права (в частности, право авторства) и иные права (право следования, право доступа и др.).

Согласно п. 4 ст. 129 ГК РФ объект интеллектуальной собственности не может отчуждаться, т.е. переходить от одного лица кдругому. Передается интеллектуальное (исключительное) право, т.е. отчуждаемое право на результат интеллектуальной деятельности, а также материальный носитель, в котором он выражен. Причем интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражен соответствующий результат интеллектуальной деятельности (ст. 1227 ГК РФ), т.е. приобретение в собственность дискетыили компакт-диска еще не означает, что были приобретены и какие-либо права на программу, которая там записана.

Первоначально, в момент создания программы, исключительное право возникает у ее автора (п. 3 ст. 1228 ГК РФ), физического лица. Однако исключительное право может возникнуть и у юридического лица- заказчика по договору, предметом которого является создание автором программы для ЭВМ (п. 1 ст. 1296 ГК РФ), а также у организации-работодателя, когда программа создана в пределах установленных для работника (автора) трудовых обязанностей (т.е. является служебным произведением), если трудовым или иным договором между работодателем и автором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 1295 ГК РФ).

Исключительное право как нематериальный актив

Пунктами 3, 4 ПБУ 14/2007*(2) установлено, что, если программа для ЭВМ предназначена для использования в производственной деятельности организации не менее года, она входит в состав нематериальных активов. Между тем проект ПБУ 14/2007 (п. 4) предусматривал, что нематериальным активом является исключительное право на созданную организацией программу для ЭВМ. Такая формулировка представляется нам все же более корректной. Данное утверждение, в частности, основано на определении понятия "инвентарный объект НМА", которым признается совокупность прав, вытекающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (п. 5 ПБУ 14/2007).

Условия принятия актива в качестве НМА к бухгалтерскому учету, содержащиеся в ПБУ 14/2007, практически остались прежними, за исключением новшества: требования достоверной определенности первоначальной стоимости актива (подп. "е" п. 3).

В целях налогообложения прибыли исключительное право на использование программы для ЭВМ, созданной организацией, также является нематериальным активом (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Особенности учета

Обязательным условием принятия к бухгалтерскому и налоговому учету исключительных прав на программу для ЭВМ является наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование как самой программы для ЭВМ, так и исключительного права у организации на данную программу. В связи с отсутствием унифицированных форм первичных документов, на основании которых программы могут быть приняты к учету, разрешается использование документов, составленных в произвольной форме с соблюдением требований, установленных ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Разработанные формы данных документов необходимо закрепить в учетной политике организации.

Наличие исключительных прав на программу для ЭВМ, созданную работником организации, может быть подтверждено следующими документами:

трудовым договором с работником (автором);

решением исполнительного органа организации о необходимости разработки программы;

техническим заданием;

заключением комиссии о соответствии программы требованиям, установленным техническим заданием;

актом ввода в эксплуатацию.

Если же программа создана в рамках договора подряда, то необходимо, чтобы предметом договора было именно создание программы для ЭВМ. Также необходимы акт приема-передачи результата работы и акт ввода в эксплуатацию.

Нематериальный актив (исключительное право на программу) принимается организацией к учету по первоначальной стоимости. Порядок ее формирования для целей бухгалтерского учета установлен п. 7, 8, 9 ПБУ 14/2007. Фактической (первоначальной) стоимостью НМА, созданного по инициативе организации, признается совокупность расходов или сумма кредиторской задолженности, начисленная в процессе создания актива и обеспечения условий для его использования в запланированных целях. Таким образом, для целей бухгалтерского учета в первоначальную стоимость НМА, являющегося результатом интеллектуальной деятельности, включаются все расходы, связанные с процессом создания конкретного актива, в том числе начисления на оплату труда работника (или работников, если программа создается всоавторстве).

Независимо от способа поступления ворганизацию НМА (создание, приобретение, безвозмездное получение и т.д.) его первоначальная стоимость формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" в корреспонденции со счетами расчетов или учета товарно-материальных ценностей. В дальнейшем эта сумма учитывается на счете 04 "Нематериальные активы".

К формированию первоначальной стоимости НМА, созданного по инициативе организации, в налоговом учете существуют два подхода. Первый соответствует порядку, установленному для целей бухгалтерского учета, т.е. как сумма расходов на приобретение (создание) актива и доведение его до состояния, пригодного для использования, за исключением НДС и акцизов (абз. 10 п. 3 ст. 257 НК РФ).

Второй подход предполагает, что в стоимость НМА не входят суммы налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (абз. 11 п. 3 ст. 257 НК РФ). Имеется в виду ЕСН*(3), суммы которого относятся в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Учтите, что Кодекс не относит налогам и сборам страховые взносы наобязательное пенсионное страхование истраховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, следовательно, они увеличивают первоначальную стоимость НМА (см. письмо Минфина России от 19 января 2006 г. N 03-03-04/1/40).

Пример. Работник организации создал программу для ЭВМ, исключительное право на которую принадлежит организации-работодателю. Заработная плата работника (автора программы) составила 20000 руб. Сумма начисленного ЕСН - 5200 руб., в том числе страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - 2800 руб., взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний - 280руб. Согласно учетной политике организации для целей налогового учета первоначальная стоимость НМА формируется без учета сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Первоначальная стоимость НМА в бухгалтерском учете составит 25480 руб. (20000 руб. + 5200 руб. + 280 руб.), а в налоговом - 23080 руб. (20000 руб. + 2800 руб. + 280 руб.). Возникает отложенное налоговое обязательство, которое уменьшается по мереначисления амортизации втечение срока полезного использования НМА.

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

Д 08-5 - К 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 20000 руб.- начислена заработная плата работнику (автору программы для ЭВМ);

Д 08-5 - К 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"- 5200руб.- начислен ЕСН на сумму заработной платы;

Д 08-5 - К 69 - 280 руб.- начислены взносы на социальное страхование от несчастных случаев напроизводстве и профессиональных заболеваний;

Д 04 - К 08-5 - 25 480 руб. - принят к учету объект НМА;

Д 68 "Расчеты по налогам и сборам" - К 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 576 руб. [(25 480 руб. - 23 080 руб.) 24%)] - отражено отложенное налоговое обязательство.

Стоимость НМА погашается посредством амортизации в течение срока их полезного использования. Для устранения возможных неопределенностей относительно его продолжительности рекомендуется указывать в договорах на создание программ для ЭВМ или в актах и заключениях комиссий период, в течение которогоорганизация может использовать результат интеллектуальной деятельности для получения экономической выгоды (дохода).

До 1 января 2008 г. согласно п. 17 ПБУ 14/2000 в бухгалтерском учете срок полезного использования нематериальных активов определялся исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности или ожидаемого срока использования этого объекта. Для НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливались врасчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Теперь же согласно ПБУ 14/2007 все нематериальные активы делятся на две группы: сопределенным и с неопределенным сроком полезного использования. Амортизация начисляется только по НМА коммерческих организаций с определенным сроком полезного использования (п.23, 24 ПБУ 14/2007). Как следует из п. 25 ПБУ 14/2007, активами с неопределенным сроком полезного использования признаются такие объекты, срок полезного использования которых невозможно определить надежно. А вот критериев надежности данное ПБУ не устанавливает.

Кроме этого срок полезного использования объекта должен теперь ежегодно проверяться на необходимость его уточнения (п. 27 ПБУ 14/2007). И в случае существенного*(4) изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать НМА, срок его полезного использования корректируется. Это правило распространяется и на активы снеопределенным сроком полезного использования. Таким образом, если вкакой-то момент станет возможным с надлежащей степенью надежности определить срок полезного использования НМА, следует его установить и выбрать способ амортизации.

В налоговом учете срок полезного использования объекта НМА устанавливается согласно п. 2 ст. 258 НК РФ исходя:

из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ;

полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

Для НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет.

И.Э. Гущина,

доцент кафедры бухгалтерского учета

и аудита Академии труда и социальных отношений, канд. экон. наук

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 4, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-I "Об авторском праве и смежных правах" и Закон РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-I О" правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" утратили силу с 1 января 2008 г.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007 утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н.

*(3) Согласно ст. 13-15 НК РФ ЕСН является федеральным налогом.

*(4) Критерии существенности ПБУ 14/2007 не определены. Видимо, предполагается, что организация должна их утвердить самостоятельно в учетной политике.