Муниципалы диктуют правила (А.И. Полагаев, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2008 г.)

Муниципалы диктуют правила

Роль представительных органов местного самоуправления для применения специального налогового режима в виде ЕНВД невозможно переоценить. В соответствии с поправками, внесенными в ст. 346.26 НК РФ Федеральным законом N 95-ФЗ*(1), с 01.01.2006 все функции по введению и регулированию режима обложения ЕНВД, которыми ранее были наделены субъекты РФ, переданы представительным органам местного самоуправления на уровне муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения.

Таким образом, с 2006 года на местном уровне решаются вопросы:

введения специального налогового режима в виде ЕНВД на подведомственной территории;

установления перечня видов деятельности, облагаемых ЕНВД (из числа определенных ст. 346.26 НК РФ);

установления значения корректирующего коэффициента к базовой доходности К2, учитывающего особенности ведения предпринимательской деятельности (в интервале значений от 0,005 до 1).

Поправки, внесенные в НК РФ Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ, непременно должны были найти свое отражение в нормативно-правовых актах, принятых на местах. Что же должны были поправить муниципалы?

Виды предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД

Что касается видов деятельности, облагаемой ЕНВД, то Федеральный закон N 85-ФЗ внес ряд существенных поправок. В результате виды деятельности, в отношении которых муниципалы могут вводить ЕНВД, претерпели ряд существенных изменений.

Общественное питание

В наименование вида деятельности - оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания внесено дополнение: за исключением оказания услуг общественного питания учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения. Данная поправка должна быть внесена во все документы, принятые муниципальными образованиями, где звучит данное наименование вида предпринимательской деятельности.

Если указанную поправку не вносить, то независимо от этого учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения с 01.01.2008 не будут являться плательщиками ЕНВД в сфере оказания услуг общественного питания, но на соответствующей территории возникнет противоречие с федеральным законодательством, что недопустимо. Трактовать данное противоречие будут с позиции приоритета федерального закона.

Передача во временное владение и (или) пользование торговых мест

Наименование вида деятельности по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест в ст. 346.26 НК РФ изменено. Данная поправка в обязательном порядке должна быть учтена муниципальными органами, поскольку в противном случае, так же как и в вышерассмотренном примере с услугами общественного питания, возникнет противоречие между федеральным законодательством и нормативно-правовым актом, принятым органами местного самоуправления.

Наименование данного вида деятельности с учетом принятых поправок должно выглядеть так: оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов), а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей.

Передача во временное владение и (или) в пользование
земельных участков для организации торговых мест

С 01.01.2008 ст. 346.26 НК РФ дополнена новым видом предпринимательской деятельности, в отношении которого муниципалы могут вводить на своей территории режим в виде ЕНВД: оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей.

Таким образом, в 2007 году муниципальные органы власти должны были решить, быть или не быть "вмененке" по данному виду деятельности с 01.01.2008 на их территории. Есть ли резон расширять сферу применения ЕНВД? Конечно, есть! Ведь в соответствии с п. 2 ст. 61.1 БК РФ*(2) 90% уплачиваемых сумм ЕНВД поступают именно в местные бюджеты. Данный налог - один из источников наполнения местного бюджета. Чем шире сфера применения ЕНВД, тем больше доходы муниципалитета, то есть заинтересованность прямая. Поэтому на тех территориях, где не осторожничают с режимом в виде ЕНВД, а рассуждают так, как указано выше, вопрос решен однозначно в пользу ЕНВД.

Однако есть в данном виде деятельности и небольшой подвох. Дело в том, что муниципалитеты и сами могут попасть под действие данного налога в части деятельности по передаче земельных участков для организации на них розничной торговли. Впервые данный момент был озвучен Минфином в объемном разъяснении о порядке применения поправок, внесенных в гл. 26.1, 26.2, 26.3 НК РФ Федеральным законом N 85-ФЗ (Письмо от 14.08.2007 N 03-11-02/230). В пункте 10 указанного разъяснения говорится о том, что деятельность муниципальных органов власти регулируется Федеральным законом N 131-ФЗ*(3). В соответствии с п. 41 данного закона деятельность представительных органов муниципальных образований и местных администраций рассматривается в качестве деятельности юридических лиц и регулируется так же, как и деятельность всех некоммерческих организаций, - Федеральным законом N 7-ФЗ*(4). Из этого следует вывод, что если для осуществления предпринимательской деятельности от имени администрации муниципального образования выступает некое муниципальное учреждение, зарегистрированное юридическим лицом, то данная деятельность подлежит обложению ЕНВД.

Впоследствии данная мысль получила развитие в Письме Минфина России от 13.11.2007 N 03-11-02/267, доведенном ФНС до всех территориальных налоговых органов Письмом от 29.11.2007 N СК-6-02/919@. Минфин уже более подробно поясняет, что не подлежит обложению ЕНВД:

- деятельность органов местной власти по передаче в аренду земель для организации на них розничных рынков;

- деятельность по передаче в аренду земель, составляющих муниципальную казну;

- деятельность по передаче в аренду земельных участков, государственная собственность на которые не разграничена между федеральными органами власти, органами власти субъектов РФ и местными органами власти, кроме случаев, когда такие земли закреплены за конкретными государственными или муниципальными предприятиями или учреждениями.

Исходя из вышеизложенного, по мнению автора, муниципальные образования подпадают под действие ими же установленного нормативного документа в части введения ЕНВД в отношении деятельности по передаче в аренду земельных участков для организации на них торговых мест, но только в одном случае - если данные земельные участки переданы и учтены на балансе специально созданных для этих целей муниципальных предприятий или учреждений. Земельные участки, закрепленные за администрациями городских и сельских поселений, составляют муниципальную казну, и использование данных земель под обложение ЕНВД не подпадает.

Изменения в части установленных значений К2

В части установления значения К2 Федеральным законом N 85-ФЗ внесена поправка, в соответствии с которой из определения коэффициента, установленного ст. 346.27 НК РФ, исключено наименование такого фактора, как фактический период времени осуществления деятельности. При этом механизм корректировки К2 на период фактического ведения деятельности (расчет по дням) в п. 6 ст. 346.29 НК РФ сохранен и не претерпел каких-либо изменений. В данной связи, по мнению чиновников, теперь (с 01.01.2008) муниципалы не имеют права вводить или сохранять в своих нормативных документах положения, позволяющие при выборе или расчете К2 учитывать влияние периода ведения деятельности иначе, чем это установлено ст. 346.29 НК РФ. То есть дополнительные механизмы учета времени фактического ведения деятельности, установленные на местах, не имеют права на существование. Мысль, по мнению автора, правильная. Действительно, в некоторых случаях может возникнуть ситуация, когда помимо положений ст. 346.29 НК РФ, позволяющей считать К2 пропорционально календарным дням, в которых осуществлялась деятельность, на местах устанавливалась дополнительная зависимость. Например:

Период ведения деятельности	К2
До 10 дней в месяц	0,4
От 10 до 20 дней в месяц	0,7
Более 20 дней в месяц	1

Существование на территории муниципального образования одновременно двух способов корректировки ставило в тупик и налогоплательщиков и налоговиков. Самые смелые налогоплательщики пользовались одновременно и тем и другим способом, уплачивая минимальные суммы налога. При этом налоговики не спешили доначислять ЕНВД и штрафовать таких налогоплательщиков. Ведь как ни крути, а право устанавливать К2 закреплено за муниципалами.

С точки зрения автора, конечно, существование одновременно двух вариантов корректировки неприемлемо, приоритетны должны быть положения НК РФ. Но вместе с тем необходимо отметить, что последствия внесенной в ст. 346.27 НК РФ поправки переоценены. Если внимательно посмотреть на определение К2 в новой редакции, то можно отметить следующее. Из числа факторов, от которых зависит К2, названных в определении, убрали слова: фактический период времени осуществления деятельности, при этом по-прежнему остались слова: и иные особенности.

Перечень факторов, которые могут влиять на К2, приведенный в рассматриваемом определении, не ограничивающий, а лишь примерный и может расширяться муниципалами. Таким образом, вычеркивание из этого списка одного фактора, как и добавление другого, абсолютно ничего не меняет. Значит, ситуация, рассмотренная выше, вполне может остаться и после 01.01.2008. И если это принципиальная позиция местных властей, а не просто ошибка, то можно рекомендовать включить в местный документ пояснения относительно того, как и в каком случае нужно пользоваться установленной "дополнительной" корректировкой К2. Например, ввести такой абзац: "налогоплательщики, воспользовавшиеся корректировкой К2 в соответствии с порядком, установленным ст. 346.29 НК РФ, не имеют права пользоваться пониженным в соответствии с положениями настоящего документа значением К2. Пониженный коэффициент К2, установленный настоящим документом с учетом периода фактического ведения деятельности, не подлежит дополнительной корректировке в порядке, установленном ст. 346.29 НК РФ. При этом налогоплательщики самостоятельно выбирают способ учета периода фактически отработанного времени".

Данное положение никоим образом не противоречит НК РФ и не ограничивает права налогоплательщиков.

Расчет налогооблагаемой базы

С 01.01.2008 изменен порядок расчета налогооблагаемой базы сразу по нескольким видам предпринимательской деятельности.

Вид деятельности	Изменения
Розничная торговля	Введен дополнительный вид физического показателя - "площадь торгового места" и установлена соответствующая базовая доходность - 1 800 руб. на кв. м площади торгового места.
Пассажирские автоперевозки	Изменен вид физического показателя и установлена новая базовая доходность на единицу вновь введенного показателя. Вмененный доход с 01.01.2008 будет рассчитываться с количества посадочных мест с применением базовой доходности в размере 1 500 руб. на посадочное место.
Передача во временное владение и (или) пользование торговых мест	Введен новый вид физического показателя - "площадь торговых мест, переданных во временное владение и (или) пользование другим хозяйствующим субъектам (в квадратных метрах)" и установлена соответствующая базовая доходность - 1 200 руб. на кв. м площади переданных торговых мест, превышающих 5 кв. м.
Передача во временное владение и (или) пользование земельных участков для организации на них торговых мест	Введены соответствующие виды физических показателей - "количество земельных участков, переданных во временное владение и (или) пользование" и "площадь земельных участков, переданных во временное владение и (или) пользование (в квадратных метрах)", а также установлены соответствующие значения базовой доходности - 5 000 руб. на один земельный участок площадью до 10 кв. м и 1 000 руб. на кв. м площади переданных земельных участков площадью более 10 кв. м соответственно.

Данные изменения не должны дублироваться в нормативно-правовых актах, принятых на местах, так как и виды физических показателей, и значения базовой доходности установлены НК РФ, а не местными документами. Однако указанные изменения влияют на К2. А этот показатель устанавливается на местах. Особенно необходимы поправки для пассажирских перевозок, без таких поправок налогооблагаемая база в данной сфере применения спецрежима в виде ЕНВД с 01.01.2008 резко возрастет.

Действие нормативно-правовых актов

С 01.01.2008 внесены изменения в порядок действия нормативно-правовых актов, принятых органами местного самоуправления в части введения и регулирования режима в виде ЕНВД.

Федеральные власти пришли на выручку незадачливым муниципалам, которые, введя на своей территории ЕНВД, забывают ежегодно устанавливать К2 или пролонгировать действие ранее установленных значений К2. В соответствии с поправкой, внесенной в п. 7 ст. 346.29 НК РФ, с 01.01.2008 в тех случаях, когда изменения в действующие значения корректирующего коэффициента K2, установленные нормативно-правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, не приняты до начала следующего календарного года и (или) не вступили в силу в установленном НК РФ порядке с начала следующего календарного года, в следующем календарном году продолжают действовать значения корректирующего коэффициента K2, действовавшие в предыдущем календарном году. То есть действие К2 ежегодно пролонгируется автоматически, а вот введение в действие новых коэффициентов должно быть проведено в порядке, установленном для внесения изменений в налоговое законодательство.

На практике может возникнуть ситуация, когда спецрежим в виде ЕНВД муниципалами с 01.01.2006 был введен, а вот продлить действие К2, установленного только на 2006 год, местные власти забыли. В данной ситуации в 2007 году налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сферах, облагаемых ЕНВД, были обязаны уплачивать ЕНВД, но при этом значение К2 на 2007 год установлено не было, так как в 2007 году автоматической пролонгации коэффициента не существовало.

По мнению автора, данную ситуацию налогоплательщики могли трактовать в свою пользу, как и любое другое неустранимое противоречие налогового законодательства (п. 7 ст. 3 НК РФ). Значит, налогоплательщик мог применять любое значение К2, в том числе К2 = 0,005.

Что касается других изменений...

...и поправок, внесенных в гл. 26.3 НК РФ Федеральным законом N 85-ФЗ, не рассмотренных в данной статье, необходимо отметить следующее. Внесение указанных поправок не повлияло на необходимость изменения содержания нормативно-правовых актов, принятых органами местного самоуправления, поскольку, как уже упоминалось выше, полномочия муниципалитетов ограничены. Однако если в принятых на местах нормативных документах продублированы положения гл. 26.3 НК РФ, что в принципе изначально неверно, то помимо рассмотренных в данной статье изменений муниципалам нужно было до 01.01.2008 принять все необходимые поправки, чтобы предотвратить противоречия федерального и местного законодательства. Если такие поправки не приняты, то приоритет, конечно, за НК РФ.

Также следует отметить, что Федеральный закон N 85-ФЗ был принят еще 17.05.2007 и времени для утверждения своих нормативно-правовых документов у представительных органов местного самоуправления было предостаточно (поправки необходимо было принять и опубликовать не позднее 01.12.2007). Можно отметить, что некоторым из них времени оказалось недостаточно и поправки, о внесении которых говорится в данной статье, были приняты с опозданием и вступят в силу только с 01.04.2008. Как поступать в данном случае налогоплательщикам? Применять ли эти документы в I квартале 2008 года?

По мнению автора, в данной ситуации необходимо рассуждать таким образом. Если внесенные в местные нормативно-правовые акты изменения, продиктованные вступлением в силу Федерального закона N 85-ФЗ, начинают действовать в общеустановленном порядке (ст. 5 НК РФ) с 01.04.2008, то возможность придания данным документам обратной силы на I квартал 2008 года возможно только в части, улучшающей положение налогоплательщиков.

Например, снижение К2 можно применять начиная с 01.01.2008, а вот перевод на уплату ЕНВД дополнительного вида деятельности (передача в аренду земельных участков для организации на них торговых мест) против воли налогоплательщика будет возможен только со II квартала 2008 года, если внесенные на местах поправки были опубликованы позднее 01.12.2007.

Что касается изменений наименования видов деятельности, то, как уже указывалось выше, даже в случае опоздания с поправками на местах все равно приоритет будет за НК РФ. Поэтому, например, спорить о периоде, начиная с которого стационарность передаваемого в аренду торгового места не имеет значение, бесполезно, срок установлен Федеральным законом N 85-ФЗ - с 1 января 2008 года.

В заключение отметим, что серьезной проблемой применение спецрежима в виде ЕНВД становится для налогоплательщиков только в том случае, если вмененный доход многократно превышает доход фактический и уплата ЕНВД в полном объеме ведет к банкротству хозяйствующего субъекта. С 1 января 2006 года, когда полномочия по введению ЕНВД и установлению К2 были переданы на места, вопрос с применением "вмененки" должен решаться проще и быстрее. Вопрос о снижении К2 может быть решен муниципалами в любой момент. Поправки, улучшающие положение налогоплательщиков, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это (п. 4 ст. 5 НК РФ). Это нужно знать. Любые отговорки местных властей о невозможности снижения К2 в течение календарного года неуместны. Когда речь идет не о конкретном налогоплательщике, а о целой категории налогоплательщиков, поправки, снижающие К2, могут быть приняты в любой момент, при этом они могут иметь обратную силу.

А.И. Полагаев,

эксперт журнала "ЕНВД:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 29.07.2004 N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и признании утратившими силу некоторых законодательных актов РФ о налогах и сборах".

*(2) Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 N 145-ФЗ.

*(3) Федеральный закон от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ".

*(4) Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".