Вопрос: Стоит ли учитывать затраты по доставке не включенные в цену товара на счете 76 с НДС или НДС следует учитывать на б/сч 19/3 с последующим закрытием на б/сч 68/2? Не возникнет ли в таком случае, или в случае применения практикуемого нами порядка отражения данных операций, у налоговых органов основание требовать считать сумму НДС, подлежащую возмещению из бюджета пропорционально выручке облагаемой и необлагаемой НДС? Как правильно заполнить Декларацию по НДС? Следует ли как-то регистрировать полученные или выставленные счета-фактуры по доставке товара? ("Ваш консультант", N 13, июль 2007 г.)

Стоит ли учитывать затраты по доставке не включенные в цену товара на счете 76 с НДС или НДС следует учитывать на б/сч 19/3 с последующим закрытием на б/сч 68/2?

Не возникнет ли в таком случае, или в случае применения практикуемого нами порядка отражения данных операций, у налоговых органов основание требовать считать сумму НДС, подлежащую возмещению из бюджета пропорционально выручке облагаемой и необлагаемой НДС?

Как правильно заполнить Декларацию по НДС?

Следует ли как-то регистрировать полученные или выставленные счета-фактуры по доставке товара?

На сегодняшний день Ваши вопросы возникли из-за неясности ситуации с "перевыставлением" счетов-фактур за услуги, расходы на которые возмещаются покупателем. Вопрос о возможности и порядке "перевыставления" входит в число вопросов, по которым у специалистов нет единого мнения, поскольку законодательно они до конца не урегулированы. Но обо всем по порядку.

Вы пишете, что в договоре на поставку товара между Вами и ЗАО "Далль" предусмотрено, что "покупатель оплачивает поставщику железнодорожный тариф согласно железнодорожной накладной по прейскуранту 10-01. Транспортные расходы не включены в цену товара". Соответственно, и признавать полученные от покупателя средства в качестве собственной выручки (и списывать на счета реализации уплаченный железной дороге тариф) в бухгалтерском учете Вы не должны (тем более с НДС). Поэтому у нас вызывает сомнения правомерность Ваших проводок на стоимость жел.дор. тарифа:

Дебет счета 90/2 кредит счета 76 - 10000 руб. (включая НДС 18%).

Дебет счета 62/1 кредит счета 90/1 - 10000 руб. (включая НДС 18%).

"На субсчете 90-1 "Выручка" учитываются поступления активов, признаваемые выручкой.

На субсчете 90-2 "Себестоимость продаж" учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 "Выручка" признана выручка". Это цитата из Инструкции к Плану счетов, утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 N 94н. А возмещаемые Вам покупателем транспортные расходы - это выручка РЖД, а не Ваша.

Кроме того, пунктом 215 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных Приказом Минфина от 28 декабря 2001 г. N 119н, установлено, что расходы по транспортировке готовой продукции, выполненные сторонними организациями, учитываются по дебету счета учета расчетов с кредита соответствующих счетов учета денежных средств, включая уплаченные суммы налога на добавленную стоимость. Расходы, подлежащие возмещению покупателями готовой продукции, списываются с указанного выше счета учета расчетов с отнесением в дебет счета расчетов с покупателями, включая величину налога на добавленную стоимость, причитающуюся (уплаченную) сторонней транспортной организации. Эта сумма налога на добавленную стоимость предъявляется к оплате покупателю продукции. Так что для целей бухгалтерского учета нет никакой реализации транспортных услуг, и сразу ясен ответ на Ваш вопрос об учете НДС на счете 19.

НДС по транспортным расходам, возмещаемым покупателем, на 19 счете учитывать не надо. Его учитывают на 19 счете, если транспортировка входит в цену товара. В этом случае затраты на транспортировку Вы признаете в качестве своих расходов и учитываете на счете 44 "Расходы на продажу", а все полученное от покупателя учитывается в качестве выручки.

Таким образом, "перевыставляя" счет поставщика за транспортировку, не включенную в цену товара, в бухгалтерском учете Вы делаете проводки Д-т 62, К-т 76, без отражения транспортных расходов на счете 90. И, казалось бы, раз нет реализации, то нет и НДС, но у Минфина и налоговиков на сегодняшний день, пока другое мнение.

Тем самым пресловутым Письмом, от 10 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/103 на которое Вы сослались в запросе, Минфин практически пытается разъяснить ситуацию с "перевыставлением" счетов за транспорт, которая сложилась после исчезновения 26 пункта из "Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур:" (Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). Напомним, что 2 марта 2004 г. из Правил были исключены положения, определяющие порядок перевыставления счетов-фактур по суммам возмещаемых расходов, понесенных одной стороной в пользу, по поручению и за счет другой стороны. С тех пор неразбериха с "перевыставлением" счетов-фактур не кончается. В одних случаях (как, например, в этом письме) Минфин настаивает на том, что полученное от покупателя возмещение транспортных расходов является для налоговых целей доходами организации, то есть никакого "перевыставления" нет, а есть обычный доход, соответственно с него надо платить НДС.

В других случаях Минфин разрешает "перевыставлять" счета-фактуры не регистрируя их в книге продаж, то есть, признавая такие средства не выручкой, а "транзитными расчетами", как и было предусмотрено в 26 пункте "Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур...". Так, в Письме от 24 мая 2006 г. N 03-04-10/07 разъяснен порядок составления заказчиком-застройщиком строительно-инвестиционного проекта сводного счета-фактуры, который предъявляется инвестору и формируется на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком-застройщиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг). Такой "перевыставленный" сводный счет-фактуру от заказчика-застройщика инвестору предлагается регистрировать в книге покупок "по мере принятия к вычету сумм НДС по соответствующим объектам капитального строительства", а заказчику-застройщику в книге продаж его регистрировать не надо. То есть в этом случае перевыставление счетов-фактур рекомендовано Минфином.

В другом случае, при аренде помещений, Минфин наоборот запрещает арендодателю перевыставлять арендаторам счета-фактуры за электроэнергию, поскольку арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, т.к. сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации. (Письма Минфина России от 6 сентября 2005 г. N 07-05-06/234, от 3 марта 2006 г. N 03-04-15/52). Поэтому относить операции по поставке (отпуску) электроэнергии арендодателем арендатору к операциям по реализации товаров для целей налога на добавленную стоимость оснований не имеется. А значит, счет-фактуру арендодатель арендатору не выставляет, и соответственно, права на вычет НДС, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора не возникает, так как он лишь компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии, а не покупает ее у арендодателя.

То есть позиция Минфина в этом случае звучит с точностью "до наоборот" к позиции, высказанной в Письме от 10 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/103 в аналогичной по сути ситуации с перевыставлением желдортарифа, уплаченного РЖД.

Позицию Минфина по вопросу перевыставления счетов-фактур арендодателями можно было бы понять, решив, что поскольку с 1 января 2006 года изменились формулировки статьи 169 НК РФ (в п. 1 слово "налогоплательщик" заменено словом "поставщик"), теперь счет фактуру может выставить только продавец покупателю. А поскольку арендодатель не является продавцом электроэнергии (а Вы продавцом услуги по перевозке железнодорожным транспортом), то и право на выставление счета-фактуры у арендодателя (и у Вас), отсутствует. Но как же тогда быть с более поздними письмами Минфина, (например от 24 мая 2006 г. N 03-04-10/07), предполагающими в отдельных ситуациях перевыставление счетов-фактур. Ответа на этот вопрос нет, и как Вы уже, вероятно, поняли, в настоящее время с вопросом перевыставления счетов за услуги сторонних организаций все еще продолжается полная неразбериха. Поэтому мы предлагаем Вам два варианта учета транспортных расходов, при которых возникновение налоговых рисков наименее вероятно.

1. Вы, следуя указаниям Минфина в Письме от 10 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/103 (его никто не отменял), учитываете полученное от покупателя возмещение транспортных расходов, как свой доход, облагаемый НДС. В этом случае Вы регистрируете выставленные ЗАО "Далль" счета-фактуры в книге продаж. Помимо этого, Вы обязаны вести раздельный учет "входного" НДС по облагаемым и необлагаемым видам деятельности ( п. 4 ст. 170 НК РФ). Поэтому в книге покупок Вы регистрируете счет-фактуру, полученную от ОАО "Ада", только в части НДС, приходящегося на долю налогооблагаемой выручки. Поскольку пропорция между облагаемой и необлагаемой НДС выручкой будет известна только в последний день отчетного периода, то всю книгу покупок надо будет заполнить в последний день отчетного периода.

При этом, согласно тому же пункту 4 ст. 170, налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. В этом случае все суммы налога, предъявленные налогоплательщику продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

На основании положений этого пункта НК налоговые органы высказывают мнение, что организация, в которой доля расходов на производство товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению, в общей сумме расходов на производство составляет менее 5 процентов, также может не вести раздельный учет операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению. Но, при этом согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные такой организации при приобретении ею товаров, работ, услуг, учитываются в стоимости таких товаров и вычету не подлежат.

Таким образом, признавая получаемое от покупателя возмещение транспортных расходов собственным доходом, Вы либо ведете раздельный учет затрат, и возмещаете НДС из бюджета частично (пропорционально размеру облагаемого дохода к общей сумме выручки), либо не ведете раздельный учет и тогда не возмещаете ничего.

2. Второй вариант. Вы заключаете с покупателем ЗАО "Далль" и поставщиком ОАО "Ада", агентские договора, предметом которых будет организация перевозки металлолома в адрес покупателя за символическое вознаграждение. Обращаем Ваше внимание, что установление символического вознаграждения необходимо, поскольку при безвозмездной передаче услуги налоговая инспекция безоговорочно начислит НДС и прибыль из расчета рыночных цен. При установлении какого-то уровня возмездности, это сделать сложнее, поскольку существует ст. 40 НК РФ, согласно которой цена договора изначально признается рыночной.

При соблюдении положений статьи 40 НК РФ, т.е.:

- договор заключен с организацией, не являющейся взаимозависимой с Вашей организацией;

- сделка не бартерная, и не внешнеторговая;

- уровень агентского вознаграждения не отклоняется более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых Вами по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени) -

нет оснований для контроля налоговыми органами уровня цен, и вероятность каких-то доначислений, незначительна.

Если какое-то из этих положений не соблюдено, налоговые органы вправе будут проверить цены, сравнить их с рыночными и доначислить налог на прибыль исходя из уровня рыночных цен.

Становясь посредником между ЗАО "Далль" и ОАО "Ада", Вы руководствуясь пунктом 24 "Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур..." (Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914), а также ст. 156 НК РФ и Письмом МНС РФ от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 (действует и поныне) с полным основанием перевыставляете ЗАО "Далль" от своего имени счет-фактуру, выставленную Вам ОАО "Ада", не регистрируя ее в книге продаж, и не отражая в декларации по НДС (пункт 5 Письма МНС РФ от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404). В книге продаж Вы будете регистрировать только счет-фактуру на сумму своего символического агентского вознаграждения (облагаемого НДС).

Заполнение декларации по НДС зависит от того, какой путь Вы выберете.

В первом случае Вы заполняете строку 20 раздела 2.1. Декларации (начисляете к уплате в бюджет НДС, выставленный Вам ОАО "Ада") - 1 525 руб. (10000 х 18 / 118). А по строке 190 указываете сумму налогового вычета, сформированную исходя из соотношения облагаемой и необлагаемой выручки. Расчет суммы НДС к вычету в этом случае будет выглядеть примерно так.

Показатель	Сумма руб.	Примечание
Необлагаемая НДС выручка	1 200 000-00 руб.
Выручка облагаемая НДС	8 474-58 руб.	(10 000-00 рб. / 118% х 100%)
Доля облагаемого оборота	0,70%	(8 474-58 / (1 200 00 0 - 00 +8 474-58)) х 100%
Всего НДС, предъявленный поставщиком	1 525-42 руб	(10 000-00 рб. / 118% х 18%)
К вычету	10-70 руб.	(1 525-42 х 0,70%)

Как видите, если у Вас соотношение стоимости товара и расходов на перевозку такие, как Вы указали в запросе, то затевать раздельный учет, смысла нет, т.к. к вычету все равно будут получаться суммы, неадекватные затратам. Поэтому на наш взгляд самым приемлемым на сегодня является все-таки вариант посредничества по организации транспортных услуг. На сегодня это менее рискованный в налоговом отношении вариант чтобы перевыставить счета РЖД конечному покупателю.

В этом случае, Вы заполняете только строку 20 декларации, рассчитывая НДС с суммы агентского вознаграждения.

Все проводки по расходам на оплату ж/д. тарифа в этом варианте будут вестись через 76 и 62 счета в следующем порядке:

1. Оплачен ОАО "Ада" аванс за перевозку, возмещаемую покупателем плюс агентское вознаграждение ОАО "Ада" (по Договору с ОАО "Ада" об организации доставки) Д-т 76 (Ада), К-т 51 10 100-00 руб.

2. Полученные счета-фактуры ОАО "Ада" на сумму ж/д. тарифа, (с приложением ж/д. накладных) перевыставлены ЗАО "Далль" Д-т 62(Далль) К-т 76 (Ада) 10 000-00 р.

3. Выставлены ЗАО "Далль" счет и счет-фактура на агентское вознаграждение (по Договору с ЗАО "Далль" об организации доставки) Д-т 62 (Далль) К-т 90.1 200-00 руб.

4. Начислен НДС с агентского вознаграждения Д-т 90.3 К-т 68 (НДС) 30-51 р.

5. Отражено агентское вознаграждение ОАО "Ада" К-т 76(Ада) Д-т 44 100-00 руб. Сумма агентского вознаграждения, уплачиваемого Вами ОАО "Ада" относится на Ваши затраты с НДС на основании подпункта 1 пункта 2 ст. 170 НК РФ.

6. Оплачены ЗАО "Далль" счета фактуры на ж/д тариф и агентское вознаграждение Д-т 51 К-т 62 10 200-00 руб.

Конечно, и в этом случае Вы теряете налоговый вычет с агентского вознаграждения ОАО "Ада", но в гораздо меньшем размере, чем при отражении для налоговых целей всей суммы ж/д. тарифа через доходы - расходы. При этом у Вас остается возможность сэкономить на расходах по ведению бух. учета, не ведя раздельного учета затрат.

И.В. Перелетова,

генеральный директор

ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

1 июля 2007 г.

"Ваш консультант", N 13, июль 2007 г.