Учет продажи (покупки) дебиторской задолженности (договор цессии) (Е.П. Тихонова, "Горячая линия бухгалтера", N 3, февраль 2008 г.)

Учет продажи (покупки) дебиторской задолженности
(договор цессии)

В случае, когда продавец (исполнитель) выполнил свои обязательства по договору и имеет право требовать от покупателя (заказчика) оплату, но по каким-либо причинам предпочитает продать это право третьему лицу, такая сделка называется уступкой права требования.

При уступке права требования по договору на реализацию товаров, выполнение работ или оказание услуг (основное обязательство) права кредитора (права требовать от покупателя денежные средства за отгруженный товар) переходят от продавца по основному обязательству к третьему лицу, не участвующему в первоначальной сделке. Основанием уступки права требования является договор между первоначальным и новым кредитором.

В большинстве случаев право требования продается по цене, меньшей той, которую можно получить от покупателя по первоначальному договору, то есть с убытком. Отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) в целях налогообложения прибыли признается убытком налогоплательщика.

Признание убытка в целях исчисления налога на прибыль при реализации права требования налогоплательщиками, ведущими учет доходов и расходов по методу начислений, происходит в двух налоговых режимах:

1) права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа;

2) права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа.

Вариант 1. Права требования долга уступлены третьему лицу до наступления срока платежа по договору о реализации товаров (работ, услуг).

Налогоплательщик - продавец товаров (работ, услуг), осуществляющий исчисление доходов (расходов) по методу начисления, уступает права требования долга третьему лицу до наступления срока, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа. В этом случае размер убытков, т.е. отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг), признаваемый в целях налогообложения, не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 Налогового кодекса РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 279 Налогового кодекса РФ).

В данном случае проводится аналогия с денежными средствами, полученными взаймы до даты прекращения права требования, и суммой процентов, которую должна была бы оплатить организация по долговому обязательству. То есть признаваемый в целях налогообложения убыток не должен превышать суммы процентов, рассчитываемых в следующем порядке:

1) если право требования уступлено за рубли, проценты следует рассчитывать исходя из ставки рефинансирования Центрального банка России, увеличенной в 1,1 раза;

2) если право требования уступлено за иностранную валюту, проценты следует рассчитывать исходя из 15 процентов годовых.

При этом рассчитывать проценты следует от даты уступки требования долга третьему лицу до даты наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа.

Пример.

Предприятие 11 марта 2007 г. по договору купли-продажи по договору N 22 от 8 марта 2007 г. передало в собственность покупателя товар на сумму 210 000 руб., включая НДС. Покупатель должен оплатить приобретенный товар в срок до 19 апреля 2007 г.

16 марта 2007 г. предприятие по договору N 28 от 16 марта 2007 г. уступило третьему лицу за 190 000 руб. право требования по договору N 22 от 8 марта 2007 г.

Ставка рефинансирования ЦБ России в данном периоде составила 10% годовых.

Рассчитаем сумму убытка от уступки права требования долга, принимаемого в целях налогообложения.

1. Сумма убытка, образовавшегося в результате уступки права требования:

210 000 руб. - 190 000 руб. = 20 000 руб.

2. Срок от даты уступки требования до даты платежа, предусмотренной договором купли-продажи: 35 дней (с 16 марта по 19 апреля 2007).

3. Сумма дохода от уступки права требования: 190 000 руб.

4. Ставка рефинансирования ЦБ России, увеличенная в 1,1 раза:

10% x 1,1 = 11,0%.

5. Проценты за 35 дней, начисленные исходя из суммы дохода от уступки права требования и увеличенной ставки рефинансирования:

190 000 руб. x 11,0% / 100% / 365 дн. x 35 дн. = 2004,1 руб.

6. Убыток, принимаемый в целях налогообложения прибыли, составит 2004,1 руб.; при этом убыток, не учитываемый в целях налогообложения, составит 17 995,9 руб. (20 000 руб. - 2004,1 руб.).

В бухгалтерском учете следует сделать следующие записи:

1) реализация товара:

Дебет счета 62-1,

Кредит счета 90-1 "Выручка" - 210 000 руб. - отражена стоимость реализованного товара, включая НДС - 32 034 руб.;

Дебет счета 90-3 "Налог на добавленную стоимость",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 32 034 руб. - отражена задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации товара;

2) уступка права требования по договору цессии:

Дебет счета 62-2,

Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - 190 000 руб. - отражена стоимость уступленного права требования по первоначальному договору;

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 62-1 - 210 000 руб. - списана дебиторская задолженность (стоимость уступленного права);

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - 20 000 руб. - определен финансовый результат (убыток) от реализации дебиторской задолженности (уступленного права) (210 000 руб. - 190 000 руб.).

Вариант 2. Права требования долга уступлены третьему лицу после наступления срока платежа по договору о реализации товаров (работ, услуг).

Налогоплательщик - продавец товара (работ, услуг), осуществляющий исчисление доходов (расходов) по методу начисления, уступает права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа.

В этом случае отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

1) 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

2) 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Таким образом, следуя норме закона, в случае, когда уступка права требования производится после нарушения должником сроков оплаты, весь полученный убыток принимается для целей налогообложения прибыли в полном объеме. Однако отнесение таких расходов в состав внереализационных происходит не сразу, а в два этапа: первоначально (в день уступки) внереализационными расходами для целей налогообложения признается только 50% убытка, а через 45 дней - оставшиеся 50%.

Пример.

Предприятие 5 марта 2007 г. по договору купли-продажи N 36 от 20 февраля 2007 г. передало в собственность покупателя товар на сумму 118 000 руб., включая НДС. Покупатель должен оплатить приобретенный товар в срок до 25 марта 2007 г.

Задолженность не была оплачена покупателем товара в срок. 1 апреля 2007 г. предприятие по договору N 66 от 1 апреля 2007 г. уступило третьему лицу за 105 000 руб. право требования по договору N 36 от 20 февраля 2007 г.

Рассчитаем сумму убытка от уступки права требования долга, принимаемого в целях налогообложения прибыли.

1 апреля 2007 г.

1. Сумма дохода от уступки права требования: 105 000 руб.

2. Сумма расхода от уступки права требования: 118 000 руб.

3. Сумма убытка, образовавшегося в результате уступки права требования: 118 000 руб. - 105 000 руб. = 13 000 руб.

4. Сумма убытка, включаемая в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования: 13 000 руб. x 50% / 100% = 6500 руб.

16 мая 2007 г.

5. Сумма убытка, образовавшегося в результате уступки права требования: 13 000 руб.

6. Сумма убытка, включаемая в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней после его образования: 13 000 руб. x 50% / 100% = 6500 руб. (или 13 000 руб. - 6500 руб.).

В бухгалтерском учете следует сделать следующие записи:

1) реализация товара:

Дебет счета 62-1,

Кредит счета 90-1 "Выручка" - 118 000 руб. - отражена стоимость реализованного товара, включая НДС - 18 000 руб.;

Дебет счета 90-3 "Налог на добавленную стоимость",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 18 000 руб. - отражена задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации товара;

2) уступка права требования по договору цессии:

Дебет счета 62-2,

Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - 105 000 руб. - отражена стоимость уступленного права требования по первоначальному договору;

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 62-1 - 118 000 руб. - списана дебиторская задолженность (стоимость уступленного права);

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - 13 000 руб. - определен финансовый результат (убыток) от реализации дебиторской задолженности (уступленного права) (118 000 руб. - 105 000 руб.).

Продажа дебиторской задолженности, образовавшейся по отгруженной продукции, облагаемой налогом на добавленную стоимость, по договору цессии (ниже стоимости, по которой она числилась на балансе) в бухгалтерском и налоговом учете отражается следующим образом.

При уступке денежного требования, вытекающего из договора продажи товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС, налоговая база по операциям, связанным с реализацией указанных товаров (работ, услуг), определяется в общем порядке, т.е. исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг).

На момент передачи денежного требования суммы НДС, исчисленные исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг), уже отнесены налогоплательщиком на расчеты с бюджетом (в момент фактической отгрузки). Поэтому второй раз (при уступке требования) НДС начислять не нужно (облагаемым оборотом является только сумма, превышающая дебиторскую задолженность).

Уступка требования первоначальным кредитором в этом случае рассматривается как погашение дебиторской задолженности, т.е. в качестве средства расчета по первоначальному договору.

Пример.

Согласно договору купли-продажи ООО "Матис" отгрузило покупателю - ЗАО "Спутник" продукцию на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции составила 80 000 руб. В установленный договором срок оплата от покупателя не поступила. ООО "Матис" заключило с ООО "Матис-2" договор уступки права требования дебиторской задолженности ЗАО "Спутник" на сумму 100 000 руб. В этом же отчетном периоде "Матис-2"перечислило на расчетный счет "Матис" указанную в договоре сумму.

В бухгалтерском учете будет сделана следующая запись:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 90-1 "Выручка" - 118 000 руб. - отражена задолженность покупателя за отгруженную продукцию;

Дебет счета 90-3 "Налог на добавленную стоимость",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 18 000 руб. - отражена сумма НДС по отгруженной продукции, предъявленная покупателю;

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 43 "Готовая продукция" - 80 000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованной продукции;

Дебет счета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж",

Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - 20 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб. - 80 000 руб.) - отражен финансовый результат от продажи продукции за отчетный месяц (заключительными оборотами);

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - 100 000 руб. - отражена продажа дебиторской задолженности;

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 000 руб. - списана дебиторская задолженность покупателя продукции;

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - 18 000 руб. (100 000 руб. - 118 000 руб.) - отражен убыток от реализации дебиторской задолженности;

Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 100 000 руб. - получены денежные средства по договору уступки права требования.

При определении налогооблагаемой базы по прибыли следует руководствоваться главой 25 Налогового кодекса РФ. Так, согласно подп. 7 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде по договорам цессии, приравниваются к внереализационным расходам и учитываются при налогообложении прибыли в соответствии со ст. 279 Налогового кодекса РФ.

Одним из способов продажи дебиторской задолженности является договор уступки права требования (цессия). Основанием уступки права требования является договор между первоначальным кредитором - цедентом и новым кредитором - цессионарием.

Объектом уступки права требования чаще всего является дебиторская задолженность, уступаемая цедентом цессионарию в случае неполучения средств от должника в необходимые сроки.

Уступка права требования - цессия - представляет собой перемену кредитора в обязательстве в результате совершения соответствующей сделки. Вопросы, связанные с операциями по приобретению права требования организаций, регулируются в параграфе 1 "Переход прав кредитора к другому лицу" главы 24 "Перемена лиц в обязательстве" Гражданского кодекса РФ. В соответствии со ст. 384 Гражданского кодекса РФ уступаемые права переходят к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие права, связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

В соответствии с п. 3 положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 г. N 126н, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится к финансовым вложениям организации. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, для обобщения информации о финансовых вложениях организации, приобретающей право требования (цессионарий), предназначен счет 58 "Финансовые вложения". Организация может открыть к данному счету специальный субсчет 5 "Приобретенные права требования". Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений.

В соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Таким образом, первоначальная стоимость приобретенной дебиторской задолженности должна соответствовать сумме, уплаченной за нее правоприобретателем. На эту сумму в бухгалтерском учете организации-правоприобретателя следует сделать следующую запись:

Дебет счета 58, субсчет 5 "Приобретенные права требования",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Погашение обязательства должником отражается записями по дебету счета 51 и кредиту счета 58.

Если получаемая сумма превосходит цену приобретения права требования, указанная запись делается на сумму первоначальной оценки погашаемого долга. При этом разница между суммой погашаемого обязательства и его первоначальной стоимостью отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Если сумма, получаемая от дебитора, меньше первоначальной стоимости долга, разница между полученной суммой и первоначальной стоимостью права требования списывается со счета 58 в дебет счета 91.

Пример.

ООО "Карат" приобретает у ООО "Строитель" дебиторскую задолженность организации ООО "Дорстрой", сумма которой составляет 900 000 руб., за 750 000 руб. Рассмотрим, как отражается факт приобретения долга и его последующего погашения в учете ООО "Карат":

Дебет счета 58 "Финансовые вложения",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 750 000 руб. - отражено приобретение дебиторской задолженности;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 750 000 руб. - оплачено право требования;

Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит счета 58 "Финансовые вложения" - 900 000 руб. - получены денежные средства от ООО "Дорстрой";

Дебет счета 58 "Финансовые вложения",

Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" - 150 000 руб. - отражена разница между суммой погашаемого обязательства и его первоначальной стоимостью.

У организации, реализующей право требования (цедент), информация о дебиторской задолженности формируется на счетах, предназначенных для учета расчетов, - 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.

Доказательством наличия у цедента прав требования на дебиторскую задолженность является ее отражение в бухгалтерском учете.

Для данного примера факт реализации дебиторской задолженности ООО "Дорстрой" в учете ООО "Строитель" будет отражен следующим образом:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" - 750 000 руб. - отражена договорная стоимость задолженности;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы",

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 900 000 руб. - отражено списание учетной стоимости дебиторской задолженности;

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" - 150 000 руб. - отражен убыток от уступки прав требования;

Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 750 000 руб. - на расчетный счет зачислен долг цессионария.

По общему правилу для перехода прав кредитора к третьему лицу согласия должника не требуется. Стороны договора цессии обязаны лишь уведомить его о состоявшейся уступке. В противном случае должник может ошибочно исполнить обязательства в пользу прежнего кредитора.

Е.П. Тихонова

"Горячая линия бухгалтера", N 3, февраль 2008 г.