Прокат театральных костюмов (Л. Ларцева, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.)

Прокат театральных костюмов

Учреждения культуры из-за недостаточного бюджетного финансирования вынуждены самостоятельно изыскивать дополнительные источники получения доходов. Одним из них является прокат костюмов и сценическо-постановочных средств, создаваемых для театральных постановок, концертов или выступлений. Сдача костюмов в прокат позволяет учреждению культуры компенсировать затраты на их изготовление и приобретение.

В данной статье рассмотрены оформление в бухгалтерском учете операций по прокату костюмов и их учет в целях налогообложения.

Договор проката

Правовые основы предоставления имущества в прокат установлены ст. 626-631 ГК РФ. В ст. 626 ГК РФ определено, что по договору проката арендодатель обязуется предоставить арендатору движимое имущество за плату во временное владение и пользование. Движимым имуществом в соответствии со ст. 130 ГК РФ признаются вещи (включая деньги и ценные бумаги), не относящиеся к недвижимости, то есть к объектам, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно.

Договор проката является частным случаем договора аренды. Он заключается в письменной форме и является публичным договором. Предметом договора проката может быть любое движимое имущество, предоставляемое арендатору для использования в потребительских либо иных предусмотренных договором (вытекающих из существа обязательства) целях, независимо от места, а также особенностей и условий его использования (аренды) - почасовая аренда, использование арендованного имущества по месту нахождения арендодателя и т.п.

Согласно ст. 627 ГК РФ договор проката заключается на срок до одного года. Отдельные виды имущества могут передаваться в аренду на более короткие сроки. Исходя из этого, а также с учетом п. 3 ст. 610 ГК РФ в случае заключения договора проката на более длительный срок его действие будет считаться равным одному году.

Специфика услуг проката не позволяет применять к данному договору некоторые общие положения об аренде. Арендаторы не наделяются по договору проката преимущественным правом на его возобновление. Не применяется к ним и правило о продлении (возобновлении) договора на неопределенный срок, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после окончания срока договора (п. 2 ст. 621 ГК РФ). Из данного положения не следует, что арендатор лишен возможности заключить договор проката на новый срок, но действовать он должен на общих основаниях.

Договор проката может быть прекращен досрочно. Право на досрочный отказ от договора имеет только арендатор. Законодатель учитывает в данном случае интересы арендатора, у которого необходимость в арендуемом имуществе может отпасть в любой момент, а продолжение договора причинит ему убытки, которые он не сможет компенсировать. Для того чтобы арендодатель был готов принять обратно такое имущество, а также уменьшить убытки, связанные с досрочным прекращением договора, он должен быть письменно предупрежден арендатором об отказе от договора проката не менее чем за десять дней. В случае досрочного прекращения договора арендатор имеет право на возврат части уплаченной им арендной платы в соответствии с п. 2 ст. 630 ГК РФ.

В рамках действия договора проката не допускаются сдача в субаренду имущества, предоставленного арендатору, передача им своих прав и обязанностей по договору, предоставление в безвозмездное пользование, залог арендных прав и внесение их в качестве имущественного вклада в хозяйственные общества и товарищества или паевого взноса в производственные кооперативы (п. 2 ст. 631 ГК РФ).

Взыскание с арендатора задолженности по прокатной плате производится в бесспорном порядке на основе исполнительной надписи нотариуса.

Капитальный и текущий ремонт имущества, сданного в аренду по договору проката, является обязанностью арендодателя (п. 1 ст. 631 ГК РФ). Данное правило не может быть изменено по соглашению сторон. Однако если недостатки арендованного имущества явились следствием нарушения арендатором правил эксплуатации и содержания имущества, арендатор возмещает арендодателю стоимость ремонта имущества.

Перечень услуг по прокату определен Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163. Услугам учреждений культуры по прокату костюмов присвоен код подгруппы 019429.

По договору проката стороны могут установить арендную плату за пользование имуществом только в виде определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно (ст. 630 ГК РФ). Эта норма не может быть изменена сторонами договора.

Документы строгой отчетности

Учреждения культуры, оказывающие услуги проката, предоставляют костюмы и другие сценические декорации внаем в основном юридическим лицам, составляют с ними договор проката и выписывают счета на оплату услуг. Но иногда услуги по прокату костюмов предоставляются и физическим лицам, при этом денежные средства за оказанные услуги вносятся гражданами в кассу организации. Поэтому возникает вопрос: необходимо ли применять контрольно-кассовую технику (ККТ) при расчетах с населением за услуги по прокату?

В соответствии с п. 1 ст. 2 и ст. 5 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ) организации при осуществлении наличных денежных расчетов обязаны применять ККТ и выдавать покупателям (клиентам) при осуществлении таких расчетов в момент оплаты кассовые чеки. При этом под наличными денежными расчетами понимаются произведенные с использованием средств наличного платежа расчеты за приобретенные товары, выполненные работы, оказанные услуги.

Пунктом 2 ст. 2 Закона N 54-ФЗ установлено, что организации согласно порядку, определяемому Правительством РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности (БСО). Порядок утверждения форм БСО, приравненных к кассовым чекам, а также их учета, хранения и уничтожения устанавливает Правительство РФ.

Закон N 54-ФЗ разрешает применять БСО при оказании организациями услуг именно населению. При расчетах с юридическими лицами такая возможность не установлена. Поэтому если учреждение культуры заключает договор проката с юридическим лицом и производит расчет наличными денежными средствами, применение ККТ обязательно.

Общие требования к БСО и порядку их оформления приведены в Положении об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 N 171.

Документы строгой отчетности наряду с показателями, характеризующими специфику оформляемых операций, должны содержать:

- сведения об утверждении формы бланка;

- наименование, шестизначный номер и серию;

- код формы бланка по Общероссийскому классификатору управленческой документации (ОКУД);

- наименование и код организации или индивидуального предпринимателя, выдавших бланк, по Общероссийскому классификатору предприятий и организаций (ОКПО);

- код ИНН;

- вид услуг;

- единицу измерения оказания услуг (в натуральном и денежном выражении);

- стоимость услуги в денежном выражении, в том числе размер платы, осуществляемой наличными денежными средствами либо с использованием платежной карты;

- дату осуществления расчета;

- наименование должности (фамилия, имя, отчество) лица, ответственного за совершение операции и правильность ее оформления, место для личной подписи, печати (штампа) организации.

Обратите внимание: формы бланков строгой отчетности, утвержденные в соответствии с установленными требованиями, могут применяться до утверждения форм бланков строгой отчетности до 01.06.2008 (Постановление Правительства РФ N 542*(1)).

Бухгалтерский учет операций, связанных с прокатом костюмов

Деятельность учреждений культуры по прокату костюмов не относится к основным видам деятельности бюджетных учреждений в сфере культуры и искусства, поэтому ее осуществление возможно только на основании специальных разрешений или лицензий.

Согласно Федеральному закону "О лицензировании отдельных видов деятельности" от 8.08.2001 N 128-ФЗ деятельность по прокату костюмов не подлежит обязательному лицензированию, поэтому разрешение на ее осуществление выдают главные распорядители, которое закрепляется в локально-нормативном акте учреждения.

В соответствии со ст. 41 БК РФ доходы от проката костюмов являются неналоговыми доходами от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности. Поэтому они должны учитываться в полном объеме в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и расходоваться в соответствии с ней (п. 2 ст. 42 БК РФ).

Средства, полученные в виде прокатной платы от использования имущества (плата за сдачу во временное пользование), приобретенного за счет средств бюджета, подлежат перечислению в его доход после уплаты налогов и сборов (п. 1 ст. 42 БК РФ).

Театральные костюмы являются составной частью сценическо-постановочных средств театров, которые могут учитываться в составе основных средств. Критерии отнесения их к той или другой группе основных средств утверждены Инструкцией N 25н*(2). То есть при сроке полезного использования свыше 12 месяцев объект независимо от его стоимости является основным средством.

Согласно п. 10 Инструкции N 25н они учитываются на счете 101 09 000 "Прочие основные средства".

Обратите внимание: Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697 "О внесении изменений в классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы" театральные костюмы включены в группу основных средств со сроком полезного использования от 3 до 5 лет включительно.

В процессе эксплуатации по театральным костюмам начисляется амортизация. Данная операция оформляется следующей бухгалтерской записью:

- при приобретении за счет бюджетных средств:

Дебет счета 1 401 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов"

Кредит счета 1 104 07 410 "Амортизация прочих основных средств"

- при приобретении за счет средств от приносящей доход деятельности:

Дебет счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 2 104 07 410 "Амортизация прочих основных средств"

Рассмотрим пример по прокату костюмов.

Пример 1.

Учреждение культуры сдает напрокат костюмы частной фотостудии. Костюмы приобретены за счет средств от приносящей доход деятельности (5 костюмов на общую сумму 15 000 руб.). Договор проката составлен на год. Оплата по договору составляет 6 000 руб. (500 руб. в месяц). Договором проката предусмотрена возможность арендатора расторгнуть договор в любой момент по его желанию. Однако прокатная плата в месяце, в котором данный договор будет расторгнут, должна быть внесена за полный месяц, независимо от даты расторжения договора.

Начисленная амортизация по костюмам составляет 3 000 руб.

В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислен доход от проката костюмов	2 205 02 560	2 401 01 120	6 000
Начисление амортизации по костюмам	2 106 04 340	2 104 07 410	3 000
Списана на финансовый результат начисленная амортизация по костюмам	2 401 01 120	2 106 04 440	3 000
Начислен налог на прибыль ((6 000 - 3 000) руб. x 24%)	2 401 01 120	2 303 03 730	720
Поступили доходы	2 201 01 510	2 205 02 660	6 000
Перечислен налог на прибыль в бюджет	2 303 03 830	2 201 01 610	720

Пример 2.

Изменим условия примера 1 - костюмы приобретены за счет бюджетных средств.

При отражении данной операции следует учитывать, что денежные средства от использования имущества учреждение обязано перечислить в доход бюджета.

В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислен доход от проката костюмов за минусом налога на прибыль	1 205 02 560	1 303 05 730	4 560
Перечислен доход от проката костюмов в бюджет	1 303 05 730	1 205 02 660	4 560
Начислен налог на прибыль с доходов от проката костюмов (6 000 руб. x 24%)	2 205 02 560 2 401 01 120	2 401 01 120 2 303 03 730	1 440 1 440
Поступили доходы на лицевой счет для оплаты налога на прибыль	2 201 01 510	2 205 02 660	1 440
Перечислен налог на прибыль в бюджет	2 303 03 830	2 201 01 610	1 440

Налогообложение операций, связанных с прокатом костюмов

Налог на добавленную стоимость

Согласно пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по прокату костюмов в учреждениях культуры не подлежат обложению НДС.

Составляя налоговую декларацию по НДС, учреждение обязано указать код предоставленной ему льготы по операциям, связанным с прокатом костюмов. Льготный налоговый режим по предоставлению в прокат костюмов распространяется только на те учреждения культуры, которые указаны в пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ. Документом, который является подтверждением правильности применения льготы, может служить устав учреждения культуры либо другой локально-нормативный документ, в котором должен быть закреплен перечень разрешенных услуг, предоставляемых данным учреждением в рамках предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Налог на прибыль

В целях налогового учета у организаций, предоставляющих на постоянной основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование имущество, доходы от такой деятельности считаются доходами от реализации (п. 1 ст. 249, п. 4 ст. 250 НК РФ).

Если учреждение применяет в целях исчисления налога на прибыль метод начисления, то согласно гл. 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) (п. 1 ст. 271 НК РФ). Датой получения дохода в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Таким образом, исходя из требований ст. 271 НК РФ для целей налогообложения прибыли доход учреждения от сдачи имущества в прокат признается так же, как и в бухгалтерском учете, - ежемесячно.

В свою очередь, расходы таких организаций, связанные с деятельностью по предоставлению за плату во временное пользование своего имущества, считаются расходами, связанными с производством и реализацией.

При отнесении основных средств к амортизируемому имуществу для целей обложения налогом на прибыль налогоплательщикам следует руководствоваться правилами, установленными ст. 256-258 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым считается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Поэтому если стоимость театральных костюмов, приобретенных за счет средств от приносящей доход деятельности, меньше установленного размера, то она подлежит включению в расходы в полном объеме с составе материальных расходов (ст. 254 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, если организация начисляет амортизацию по амортизируемому имуществу в период, когда это имущество используется в деятельности, направленной на извлечение дохода, то сумма начисленной амортизации уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Таким образом, начисление амортизации в налоговом учете по имуществу, переданному в аренду с целью получения дохода, является правомерным, поскольку не противоречит положениям НК РФ.

Налоговая ставка по данному виду доходов установлена в размере 24% (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 630 ГК РФ определено, что в случае досрочного возврата имущества арендатором арендодатель должен вернуть ему часть полученной арендной платы, исчислив ее со дня, следующего за днем фактического возврата имущества.

Л. Ларцева,

зам. главного редактора журнала "Бюджетные учреждения

культуры: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 27.08.2007 N 542 "О внесении изменения в п. 2 Постановления Правительства РФ от 31.03.2005 N 171 "Об утверждении Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники"

*(2) Приказ Минфина от 10.02.2006 N 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".