Расходы на добровольное страхование (В.В. Никитин, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, февраль 2008 г.)

Расходы на добровольное страхование

В настоящее время организации для привлечения кадров предлагают работникам социальные пакеты, заключая договоры добровольного страхования жизни, медицинского страхования, негосударственного пенсионного обеспечения и добровольного пенсионного страхования. Налоговое законодательство содержит много противоречий, что осложняет учет взносов по таким договорам в составе расходов на оплату труда и вызывает много вопросов. Особенностям учета этих взносов посвящена данная статья.

Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ разрешено учесть в составе расходов на оплату труда суммы платежей (взносов) организаций по договорам обязательного страхования, негосударственного пенсионного обеспечения и добровольного страхования (страхования жизни, личного страхования и пенсионного страхования).

Взносы по договорам добровольного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения можно учесть в расходах, если соблюдаются условия данного пункта (п. 6 и 7 ст. 270 НК РФ), представляющие собой требования, предъявляемые к договорам, условиям страхования и обеспечения, накладывающие ограничения на размер взносов, учитываемых в расходах. Для данных договоров предусмотрено два общих требования. Они должны быть заключены:

- со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии на ведение соответствующих видов деятельности в РФ. Поэтому налогоплательщику стоит ознакомиться с тем, на какие виды страхования выдана лицензия;

- в пользу работников.

Страхование жизни

В соответствии с абз. 3 п. 16 ст. 255 НК РФ разрешено учесть в расходах взносы, уплаченные по договорам страхования жизни. В п. 27 Постановления Росстата от 25.01.2007 N 14 "Об утверждении статистического инструментария для организации статистического наблюдения за деятельностью страховой организации" сказано, что к договорам по страхованию жизни относятся договоры, предусматривающие выплаты страхователям (застрахованным) определенной условиями страхования денежной суммы (страхового обеспечения) при дожитии застрахованного до окончания установленного договором срока страхования или определенного договором страхования возраста; в случае его смерти, а также договоры, условиями страхования которых предусмотрены периодические выплаты сумм (страхование негосударственных пенсий, страхование с условием выплаты ренты (аннуитета)).

В абзаце 3 п. 16 ст. 255 НК РФ указано, что для учета взносов по договорам страхования жизни необходимо соблюдение трех условий:

- договор заключен с российской страховой организацией, имеющей лицензию на ведение соответствующего вида деятельности. Уточнение, согласно которому страховая организация может быть только российской, действует с 01.01.2008;

- срок действия договора не менее 5 лет;

- в течение 5 лет не предусмотрены страховые выплаты, в том числе в виде рент, аннуитетов. Исключение составляют выплаты в случаях смерти, а также причинения вреда здоровью застрахованного лица. Дополнение в перечень исключений случая причинение вреда здоровью застрахованного лица действует с 01.01.2008. Уточним, что под вредом, причиненным здоровью, в силу п. 2 Правил определения степени тяжести вреда, причиненного здоровью человека*(1) понимается нарушение анатомической целостности и физиологической функции органов и тканей человека в результате воздействия физических, химических, биологических и психических факторов внешней среды.

Негосударственное пенсионное обеспечение и
добровольное пенсионное страхование

Негосударственное пенсионное обеспечение. Согласно действующей редакции абз. 3 п. 16 ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда учитываются взносы организаций по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами. Сначала определимся с терминами, а затем перечислим ограничения, которые предусмотрены данной нормой для учета расходов.

Согласно ст. 3 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (далее - Закон о НПФ) договор негосударственного пенсионного обеспечения - соглашение между НПФ и его вкладчиком, в соответствии с которым вкладчик обязуется уплачивать пенсионные взносы в фонд, а фонд - выплачивать своему участнику негосударственную пенсию. При этом вкладчиком признается юридическое лицо, а участником - физическое лицо, которому производятся или должны производиться выплаты негосударственной пенсии.

Для учета пенсионных взносов, внесенных организацией в НПФ, необходимо соблюсти следующие требования абз. 3 п. 16 ст. 255 НК РФ:

- НПФ имеют лицензии на ведение соответствующих видов деятельности в РФ;

- применяется пенсионная схема, предусматривающая учет взносов на именных счетах участников НПФ;

- договоры негосударственного пенсионного обеспечения предусматривают выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее 5 лет, или пожизненно. Уточнение для целей учета расходов, что договором может быть предусмотрена пожизненная выплата пенсии, вступило в силу 01.01.2008 и распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2005 (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ). Таким образом, организации вправе уточнить налоговую базу по итогам 2007 года, а также пересчитать ее за 2005-2006 года (в этом случае нужно подать уточненные декларации по налогу на прибыль).

Указание на то, что пенсионная схема должна предусматривать учет пенсионных взносов на именных счетах участников НПФ, вызывает разногласия. Это связано с тем, что в зависимости от условий договора взносы организации могут прямо поступать на именные счета, открытые в НПФ, а могут перечисляться сначала на солидарный счет организации в НПФ, а затем перераспределяться фондом на именные счета.

В последнем случае на практике взносы работодателя сначала поступают на его солидарный счет в НПФ, а впоследствии на основании его письменного распоряжения НПФ перечисляет их на именные счета работников-участников при наступлении у них пенсионных оснований. Организация извещает фонд о назначении участнику негосударственной пенсии, указывает, какую сумму нужно перечислить с солидарного счета на именной счет участника. Фонд определяет размер пенсии, открывает участнику именной счет, на который перечисляет назначенную сумму пенсионных резервов, распределенную с солидарного счета.

При обеих пенсионных схемах взносы поступают на именные счета участников НПФ. В абз. 3 п. 16 ст. 255 НК РФ не указано, каким способом взносы должны быть перечислены на именные счета: непосредственно работодателем или переведены с солидарного счета работодателя. При буквальном толковании этой формулировки учет пенсионных взносов на именных счетах может быть осуществлен любым из данных способов.

Но фискальные ведомства высказываются однозначно: суммы платежей (взносов) организации-работодателя по договорам негосударственного пенсионного обеспечения учитываются в составе ее расходов для целей налогообложения прибыли организаций только в том случае, если учет пенсионных взносов первоначально предусмотрен на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов (Письмо Минфина России от 20.12.2007 N 03-04-06-02/224). Аналогичная позиция представлена в письмах Минфина России от 10.12.2007 N 03-03-06/1/839, УФНС по г. Москве от 08.06.2006 N 21-18/277. В Письме Минфина России от 21.11.2007 N 03-03-06/2/219 уточнено, что взносы организации на корпоративные именные пенсионные счета (солидарный счет корпоративного участника) не признаются расходами.

Вопросы вызывает также ситуация, когда по условиям договора часть пенсионных взносов поступает не на именные счета, а направлена на формирование имущества, предназначенного для осуществления уставной деятельности НПФ. Согласно ст. 17 Закона о НПФ имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности фонда, образуется в том числе за счет части сумм пенсионных взносов, если право фонда на направление части соответствующих взносов на формирование такого имущества предусмотрено правилами фонда и соответствующим договором. Предельный размер части суммы пенсионного взноса не может превышать 3% суммы взноса. В письмах Минфина России от 20.03.2007 N 03-03-06/1/171, от 13.02.2007 N 03-04-06-02/20 разъяснено, что организация вправе отнести к расходам на оплату труда 100% суммы взносов, уплаченных по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, если согласно правилам НПФ и договору на именные счета работников зачисляются средства в размере не менее 97% от суммы пенсионных взносов.

Добровольное пенсионное страхование. Чтобы взносы по договорам добровольного пенсионного страхования можно было учесть в расходах, необходимо предусмотреть в договоре пожизненную выплату пенсий.

Пенсионные взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и добровольного пенсионного страхования можно учесть при наступлении у участника или застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению, трудовой пенсии, а также в течение периода действия пенсионных оснований.

Ограничения при страховании жизни, негосударственном пенсионном
обеспечении и добровольном пенсионном страховании

Условия договора. Абзац 8 п. 16 ст. 255 НК РФ предусматривает, что при изменении условий договоров страхования жизни, добровольного пенсионного страхования, негосударственного пенсионного обеспечения в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников), если после изменений условия договора перестают соответствовать требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ, или при расторжении данных договоров в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников) взносы работодателя по данным договорам в отношении соответствующих работников, ранее включенные в состав расходов, увеличивают налоговую базу. Такие взносы включаются в доходы с даты внесения изменений в условия договоров, сокращения сроков действия этих договоров либо их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

До 01.01.2008 в данной норме среди причин включения в доходы взносов, ранее учтенных в расходах, было указано изменение существенных условий договора. Это положение вызывало вопросы, так как изменение существенных условий не всегда приводит к тому, что требования п. 16 ст. 255 НК РФ перестают выполняться. Например, срок действия договора страхования жизни может быть сокращен с 10 до 7 лет, но при этом требования данного пункта соблюдаются и это не влечет каких-либо последствий для целей его применения. С 01.01.2008 формулировка "изменение существенных условий договора" заменена на "изменение условий договора, которые затем перестают удовлетворять требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ".

С этой даты также уточнено, что изменение условий договора в отношении отдельных застрахованных работников (участников), по которым они перестают соответствовать требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ, или расторжение договора в отношении отдельных лиц приводит к тому, что в доходы включаются взносы работодателя, уплаченные в отношении этих работников (участников) и учтенные ранее в расходах.

Ограничение размера. Величина взносов, которую работодатель вправе включить в расходы, ограничена. Совокупная сумма платежей (взносов) организации, выплачиваемая по договорам страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования, негосударственного пенсионного обеспечения, учитывается в расходах размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда. При этом в такие расходы не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные п. 16 ст. 255 НК РФ.

Пример 1.

За налоговый период 2008 г. сумма расходов на оплату труда составила 1 200 000 руб., в том числе взносы по договорам обязательного страхования, добровольного страхования жизни и негосударственного пенсионного обеспечения.

Сумма взносов, относящихся к налоговому периоду 2008 г., составила:

- по договорам обязательного страхования - 200 000 руб.;

- по договору добровольного страхования жизни - 110 000 руб.;

- по договорам негосударственного пенсионного обеспечения - 90 000 руб.

Рассчитаем сумму взносов по последним двум договорам, которую можно учесть в расходах на оплату труда за налоговый период 2008 г. Договоры добровольного пенсионного страхования организация не заключала.

Ограничение (12% от суммы расходов на оплату труда) составляет 96 000 руб. ((1 200 000 - 200 000 - 110 000 - 90 000) х 12%).

Сумма взносов по договорам добровольного страхования жизни и негосударственного пенсионного обеспечения составила 200 000 руб. Так как эта сумма превышает ограничение, в расходы на оплату труда за налоговый период 2008 года можно включить только 96 000 руб.

Добровольное личное страхование

В силу абз. 5 и 6 п. 16 ст. 255 НК РФ разрешено учесть в расходах взносы по договорам добровольного личного страхования: медицинского страхования либо страхования, заключенного на случай наступления смерти, причинения вреда здоровью застрахованного лица. Согласно п. 1 ст. 934 ГК РФ по договору личного страхования страховщик обязуется за страховую премию, уплачиваемую страхователем, выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором страховую сумму в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого застрахованного лица, достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного страхового случая.

Добровольное медицинское страхование

В состав расходов на оплату труда включаются взносы работодателя по договорам добровольного личного страхования работников, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. Срок действия договора не должен быть меньше года. Объектом данного вида страхования является страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая.

Правоотношения, связанные с рассматриваемым договором, регулируются Федеральным законом от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации". Согласно ст. 1 этого закона добровольное медицинское страхование осуществляется на основе программ добровольного медицинского страхования и обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования. Субъектами страхования выступают: физическое лицо, страхователь (организация), страховая медицинская организация, медицинское учреждение.

В статье 2 Федерального закона N 1499-1 указано, что медицинскими учреждениями в системе медицинского страхования являются имеющие лицензии*(2) лечебно-профилактические учреждения, научно-исследовательские и медицинские институты, другие учреждения, оказывающие медицинскую помощь, лица, осуществляющие медицинскую деятельность как индивидуально, так и коллективно.

В Письме УФНС по г. Москве от 21.06.2007 N 20-12/059649 разъяснено, что если медицинские услуги работникам организации оказывает профилакторий, являющийся ее структурным подразделением, то, так как он имеет возможность самостоятельно, без привлечения страховой компании в качестве посредника оказывать медицинские услуги данным работникам, страховые взносы организации по договорам добровольного медицинского страхования могут быть признаны экономически неоправданными. Данная позиция согласовывается с п. 20 Федерального закона N 1499-1, согласно которому медицинские учреждения являются самостоятельным хозяйствующим субъектом.

Добровольное медицинское страхование осуществляется в соответствии со списками застрахованных работников по программам, определяющим объем оказываемых медицинских услуг. Указанные списки составляются на момент заключения договора и могут изменяться по согласованию сторон в течение срока действия договора при увольнении работника (последний теряет право на оплату предусмотренных договором услуг), а также при поступлении на работу нового работника, который приобретает право на оплату предусмотренных договором медицинских услуг. По вновь принятым работникам организация заключает дополнительное соглашение на добровольное медицинское страхование. В письмах Минфина России от 04.02.2005 N 03-03-01-04/1/51, УФНС по г. Москве от 22.06.2007 N 20-12/059654 разъяснено, что если срок действия дополнительного соглашения менее года, то страховые взносы, перечисленные страховщику на вновь принятых работников, не уменьшают налоговую базу.

В Письме Минфина России от 05.08.2005 N 03-03-04/1/150 сказано, что организация вправе учесть в расходах на оплату труда суммы взносов по договору добровольного медицинского страхования, заключенному на срок не менее года, но расторгнутому по инициативе страховой компании через шесть месяцев в связи с ухудшением ее финансового положения. При этом необходимо иметь в виду, что организация вправе учесть такие расходы только в части, которая приходится на указанные первые шесть месяцев действия договора.

Взносы по договору добровольного медицинского страхования учитываются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда, в которую не включаются расходы, предусмотренные п. 16 ст. 255 НК РФ.

В Письме УФНС по г. Москве от 28.02.2007 N 28-11/018463.2 разъяснено, что если договор страхования охватывает два налоговых периода (заключен не на календарный год), то расходы на оплату труда для определения предельного размера расходов исчисляются нарастающим итогом начиная с даты фактического перечисления первого страхового взноса в пределах данного налогового периода согласно п. 3 ст. 318 НК РФ, а затем начиная со следующего налогового периода до окончания действия договора страхования.

Добровольное страхование на случай наступления смерти или
причинения вреда здоровью

В соответствии с абз. 6 п. 16 ст. 255 НК РФ разрешено включать в расходы взносы организации по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.

До 01.01.2008 перечень случаев выплат был иным: вместо причинения вреда здоровью застрахованного лица была указана утрата застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Новшество расширило перечень страховых случаев, так как теперь причинение вреда здоровью не зависит от того, связано ли оно с исполнением работником трудовых обязанностей (например, теперь учитываются травмы, полученные в быту). Нововведение распространяется на правоотношения, действующие с 01.01.2007 (п. 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

Ограничение размера расходов. Взносы по данным договорам учитываются с 01.01.2008 в расходах в размере, не превышающем 15 000 руб. в год на одно застрахованное лицо, а ранее этот размер составлял 10 000 руб. При этом изменилась методика расчета: раньше 10 000 руб. приходились в год на одного работника, теперь же 15 000 руб. рассчитываются как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по данным договорам, к количеству застрахованных работников.

Пример 2.

Организация 01.01.2007 заключила договор добровольного личного страхования работников на случай наступления смерти или утраты ими трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей сроком на год. За 2007 год сумма страховых взносов, уплаченная страховой организации по договору, составила 45 000 руб.:

- за Петрову А.А. - 20 000 руб.;

- за Сидорову А.Е. - 10 000 руб.;

- за Смирнова В.В. - 15 000 руб.

Так как в отношении одного работника можно учесть взносы на сумму, не превышающую 10 000 руб., общая сумма страховых взносов, которую можно было учесть в расходах, составит 30 000 руб.

Если бы этот же договор был заключен 01.01.2008 и по нему были бы в 2008 году уплачены те же взносы, то организация смогла бы учесть в расходах всю сумму взносов в размере 45 000 руб. (15 000 руб. х 3 чел.).

Порядок списания расходов

Порядок уменьшения налоговой базы на сумму взносов по договорам добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) рассмотрен в п. 6 ст. 272 НК РФ. Затраты учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора организация перечислила (выдала из кассы) денежные средства на оплату взносов. Если по условиям договора предусмотрена уплата взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. В Письме УФНС по г. Москве от 13.07.2007 N 20-12/068177.1@ уточнено, что тот же порядок действует и в случае, когда условиями договора страхования предусмотрена возможность увеличения числа застрахованных лиц.

С 01.01.2008 в п. 6 ст. 272 НК РФ рассмотрен также порядок учета взносов, внесенных в рассрочку по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода. Расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Пример 3.

Организация 01.09.2007 заключила договор страхования жизни сроком на 6 лет с ежегодной уплатой взносов. Договором предусмотрена уплата взноса в сумме 80 000 руб. за сентябрь-декабрь 2007 г. Иные договоры добровольного страхования в 2007 г. она не заключала. Сумма расходов на оплату труда составила:

- за 9 месяцев - 400 000 руб.;

- за 2007 год - 500 000 руб.

Количество календарных дней за период с 01.09.2007 по 31.12.2007 составляет 122. Следовательно, сумма взносов, приходящихся:

- на сентябрь равна 19 672,13 руб. (80 000 руб. / 122 дн. х 30 дн.);

- на октябрь-декабрь равна 60 327,87 руб. (80 000 руб. / 122 дн. х 92 дн.).

В расходах организация вправе учесть взносы по данному договору в сумме, не превышающей 12% от суммы расходов на оплату труда, которые составили:

- за 9 месяцев 2007 года - 48 000 руб. (400 000 руб. х 12%);

- за 2007 год - 60 000 руб. (500 000 руб. х 12%).

Следовательно, за 9 месяцев 2007 года организация вправе учесть в расходах на оплату труда всю сумму взносов, уплаченную за сентябрь 2007 года, в размере 19 672,13 руб.

По итогам налогового периода 2007 года она может учесть в расходах не всю сумму уплаченных за 2007 год взносов, а только 60 000 руб., оставшаяся часть - 327,87 руб. не уменьшает налоговую базу.

В.В. Никитин,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 17.08.2007 N 522.

*(2) Постановление Правительства РФ от 22.01.2007 N 30 "Об утверждении Положения о лицензировании медицинской деятельности".