Персонал в лизинг и уплата ЕСН (Е.Е. Смирнова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, февраль 2008 г.)

Персонал в лизинг и уплата ЕСН

Как правило, организации берут в лизинг оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество. А можно ли воспользоваться такой услугой в отношении персонала, например, арендовать строителей для работ на том или ином объекте?

В предлагаемой вниманию читателей статье даны основные понятия аутсорсинга и аутстафинга, а также рассмотрена свежая арбитражная практика по вопросам налогообложения (в частности, ЕСН) расходов организации по договорам, связанным с арендой строительного персонала.

Что такое лизинг персонала?

Сразу отметим, что термин "лизинг персонала" появился в России сравнительно недавно и юридически не закреплен действующим законодательством. В настоящее время его можно отнести к профессиональному слэнгу, пришедшему с Запада и закрепившемуся в нашей лексике как англоязычное слово. Приведем определения наиболее часто употребляемых понятий, имеющих отношение к аренде персонала.

Лизинг персонала (англ. staff leasing; staff - штат; leasing - аренда; буквальный перевод - аренда персонала) - это правоотношения, которые возникают, когда рекрутинговое агентство заключает с работником трудовой договор от своего имени, а потом направляет его на работу в какую-либо компанию на относительно длительный срок - от трех месяцев до нескольких лет. В основном это практикуется в тех случаях, когда услуги квалифицированного специалиста требуются с определенной регулярностью.

Аутсорсинг (от англ. outsourcing - внешний источник) - передача стороннему подрядчику некоторых бизнес-функций или частей бизнес-процесса предприятия с целью повысить производительность труда и снизить себестоимость продукции преимущественно за счет более дешевой рабочей силы у подрядчика. В этом случае компания будет оплачивать не труд конкретных работников, а услуги (например, уборку помещений, охрану, ведение бухгалтерского учета и др.). Такие отношения оформляются договором возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ). Принцип аутсорсинга: "оставляю себе только то, что могу делать лучше других, передаю внешнему исполнителю то, что он делает лучше других".

Аутстаффинг (от англ. outstaffing; out - вне, наружу; staff - штат; буквальный перевод - внештатный) - привлечение компанией внештатного специалиста, имеющего соответствующие знания, профессиональные навыки и опыт, на время выполнения определенного проекта. При аутстаффинге компания переводит часть своих работников в штат другой организации. При этом сотрудники продолжают работать на прежнем месте и выполнять свои прежние обязанности. Только работодателем для них становится другая организация. У прежнего работодателя сотрудники работают в соответствии с договором оказания услуг (в котором сторонами выступают новый и прежний работодатели). В рамках кадрового делопроизводства и российского законодательства сотрудники фирмы-провайдера считаются прикомандированными к фирме-заказчику.

Следует отметить, что спрос на услуги по лизингу персонала в нашей стране впервые возник после кризиса 1998 года, когда иностранные компании, оставшиеся на российском рынке, были вынуждены частично сокращать сотрудников, частично выводить их за штат. Например, с помощью аутстаффинга удалось, с одной стороны, сохранить персонал, с другой - снизить расходы на его содержание. В последующие годы эта технология приобрела популярность как среди иностранных, так и среди российских компаний, руководство которых начало осознавать, что многочисленный штатный персонал не является острой необходимостью для полноценного развития.

Новые виды услуг и налоговое законодательство

Выплата вознаграждений, связанных с арендой персонала (лизингом, аутсорсингом, аутстаффингом), позволяет заказчику этих услуг снизить налогооблагаемую прибыль. Ведь затраты на оплату услуг по предоставлению сторонними организациями работников для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций относятся к прочим расходам (пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Аутсорсинг глазами арбитров

На практике не всегда все происходит так гладко, как хотелось бы налогоплательщику, и не всегда благие намерения по оптимизации налогообложения оборачиваются в пользу организаций, использующих в производственной деятельности специалистов по договорам аренды персонала. Приведем примеры из арбитражной практики в отношении расходов по договорам аутсорсинга.

Аутсорсинг как метод оптимизации расходов

Как мы уже говорили выше, юридически услуги по аутсорсингу не закреплены. Поэтому предоставление персонала "во временное пользование" если и не является противозаконным, то во всяком случае расценивается контролирующими органами как повод для тщательной проверки предприятия. Спорные вопросы чаще всего возникают в отношении неисчисления налогоплательщиком ЕСН с сумм выплат работникам, начисляемых им по договорам аутсорсинга.

Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 17.10.2007 N Ф04-4584/2007 (39332-А27-25) суд установил следующее. Заказчик (плательщик ЕСН) заключил с соответствующими организациями (аутсорсерами, находящимися на УСНО) договоры (аутсорсинга) по предоставлению персонала, согласно которым предоставлялись людские ресурсы для выполнения строительно-монтажных работ по лицензии заказчика. Какие-либо расчеты с физическими лицами, не состоящими в трудовых отношениях с заказчиком и являющимися работниками организаций-аутсорсеров, налогоплательщик не производил и суммы вознаграждений им не выплачивал. Фактически начисление и выплату заработной платы работникам данных организаций в проверяемом периоде осуществляли организации-работодатели.

Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (осуществить определенную деятельность), а заказчик - оплатить их.

Общие положения о подряде и положения о бытовом подряде применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит ст. 779-782 ГК РФ, а также особенностям предмета данного договора.

В силу ст. 16 ТК РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого в соответствии со ст. 57-62 ТК РФ.

Согласно ст. 56 ТК РФ под трудовым договором понимается соглашение между работником и предприятием, по которому работник обязуется выполнять работу по определенной специальности, квалификации или должности с подчинением внутреннему трудовому распорядку, а предприятие обязуется выплачивать ему заработную плату и обеспечивать условия труда, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором, соглашением сторон.

Принимая во внимание эту норму, арбитражный суд пришел к выводу об отсутствии в данном случае у налогоплательщика правовых оснований для исчисления ЕСН. Довод налогового органа о создании налогоплательщиком искусственной схемы ухода от налогообложения также был предметом рассмотрения в суде. По мнению арбитров, применение методов по оптимизации функционирования заказчика путем выполнения СМР с использованием специалистов по договорам аутсорсинга, при этом отсутствие со стороны налогового органа доказательств учета налогоплательщиком хозяйственных операций вне связи с их действительным экономическим смыслом и отсутствие реальной предпринимательской или экономической деятельности не могут свидетельствовать о создании заявителем схемы ухода от налогообложения.

Аутсорсер - взаимозависимое лицо

Вместе с тем арбитры не всегда встают на сторону налогоплательщика. Например, в Постановлении от 08.11.2007 N Ф04-3725/2005(39893-А67-26) ФАС ЗСО указал следующее. Налогоплательщик не доказал, что затраты на услуги аутсорсинга были ему необходимы (по экономическим, юридическим или иным основаниям) или что они связаны с получением дохода (или возможностью его получения). При этом налоговым органом в обоснование правомерности принятого им решения в отношении доначисления налога на прибыль, уменьшенного на эти расходы, были проведены мероприятия по проверке правильности применения рыночных цен для целей налогообложения - экспертиза рыночной стоимости услуг аутсорсинга по ведению бухгалтерского, налогового, управленческого учета, так как аутсорсер по отношению к налогоплательщику признавался взаимозависимым лицом.

В результате суд пришел к выводу о том, что рыночная стоимость услуг аутсорсинга, предъявленных налогоплательщику, существенно превышает соответствующую рыночную стоимость этих услуг и что расходы, заявленные обществом, не отвечают признакам экономической оправданности и направленности на получение дохода, а также о взаимозависимости для целей налогообложения между налогоплательщиком и организацией-аутсорсером.

Следует отметить, что в данном случае арбитрами была учтена правовая позиция, изложенная в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ N 53*(1), согласно которой под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Аутсорсер - общественная организация инвалидов

Для рассматриваемой ситуации интересна судебная практика решения налоговых споров в отношении правомерности применения льгот по ЕСН и НДС общественными организациями инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%.

В Постановлении от 19.11.2007 N А56-51592/2006 ФАС ЗСО рассмотрел дело в отношении правомерности применения льгот по ЕСН и НДС в указанном случае.

Как следует из материалов дела, суть налогового спора между общественной организацией инвалидов и налоговой инспекцией заключалась в следующем.

Налоговой проверкой установлено, что общественная организация инвалидов (исполнитель) заключила договоры аутсорсинга с различными строительными компаниями (заказчиками), по условиям которых исполнитель обязался подбирать и предоставлять в распоряжение заказчика персонал в соответствии с квалификационными требованиями для выполнения согласованного объема строительных работ. Во исполнение договоров аутсорсинга данная организация заключала с гражданами договоры подряда. При этом суммы выплат, не превышающие 100 000 руб. в течение налогового периода на каждого отдельного работника по договорам подряда, исполнитель на основании абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ не включил в налоговую базу при исчислении и уплате ЕСН. При исчислении и уплате НДС исполнитель в силу пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ не включил в налоговую базу обороты по реализации заказчикам услуг по договорам аутсорсинга.

Учитывая вышеизложенное, налоговые органы пришли к выводу, что исполнитель неправомерно применил льготу:

- по ЕСН, поскольку заключение подрядов с физическими лицами носило формальный характер и исполнитель фактически не выполнял своих обязательств по договорам предоставления персонала, а осуществлял предпринимательскую деятельность с целью необоснованного получения налоговой выгоды, являясь участником схемы ухода от налогообложения;

- по НДС, поскольку услуги по подбору персонала для выполнения работ относятся к посредническим услугам.

Не согласившись с законностью вынесенного инспекцией решения, налогоплательщик обратился с заявлением в суд, который сделал вывод о соблюдении налогоплательщиком условий для применения льгот, установленных пп. 2 п. 1 ст. 239 и пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Суд исходил из того, что Федеральный закон от 19.05.1995 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" не запрещает общественным объединениям (в том числе общественным организациям инвалидов) заключать договоры гражданско-правового характера для осуществления предпринимательской деятельности, направленной на достижение уставных целей, ради которых они созданы, и соответствующей этим целям. Кроме того, законодательство о налогах и сборах не связывает право налогоплательщика на применение рассматриваемой налоговой льготы с достижением определенного результата или конкретной цели деятельности.

Довод инспекции о том, что 70% от общего количества физических лиц, предоставленных в распоряжение заказчиков во исполнение договоров аутсорсинга, на момент заключения договоров являлись штатными сотрудниками этих заказчиков, не может служить бесспорным доказательством формальности заключенных договоров подряда.

По мнению суда, анализ норм гражданского и налогового законодательства не позволяет сделать вывод о том, что оказание услуг по договору аутсорсинга относится к посреднической деятельности. В соответствии с нормами гражданского законодательства (гл. 49, 51, 52 ГК РФ), а также налогового законодательства (п. 1 ст. 156, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ) к посредническим операциям относится деятельность, осуществляемая на основании договоров поручения, договоров комиссии и агентских договоров.

Таким образом, предоставление исполнителем персонала другому юридическому лицу для осуществления основной деятельности заказчиков по договорам возмездного оказания услуг не противоречит положениям пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Аутсорсер - иностранная компания

По мнению автора, для читателя будет интересен случай разрешения налогового спора по вопросу соблюдения правильности исчисления ЕСН налогоплательщиком, когда аутсорсером выступает иностранная компания. В этой связи приведем Решение от 05.10.2007 N А40-44157/07-127-281, в котором Арбитражный суд г. Москвы рассмотрел дело по вопросу соблюдения правильности исчисления ЕСН налогоплательщиком.

Суть налогового спора между инспекцией и обществом заключалась в том, что налогоплательщиком не был исчислен ЕСН по договору аутсорсинга по предоставлению иностранных работников, заключенному между российской организацией и аутсорсером (иностранной компанией).

Выводы инспекции о занижении заявителем суммы ЕСН, подлежащей уплате в бюджет, основаны на том, что налогоплательщик фактически является работодателем для иностранных сотрудников, предоставленных по договору с иностранной компанией. Следовательно, согласно ст. 237 НК РФ выплаты и иные вознаграждения, начисляемые заявителем в пользу иностранных сотрудников, подлежат обложению ЕСН.

В подтверждение такого вывода контролирующие органы указали на следующие обстоятельства:

1) ГК РФ не предусмотрен такой вид договора, как договор о предоставлении персонала (аутсорсинг);

2) в соответствии с российским законодательством работодатель и заказчик работ (услуг) имеют право привлекать и использовать иностранных работников только при наличии разрешения на их привлечение и использование;

3) разрешение на привлечение иностранной рабочей силы выдается исключительно на основании трудового договора с физическим лицом;

4) положения штатного расписания организации, предусматривающие должности, на которые были определены иностранные работники, а также правила внутреннего трудового распорядка заявителя подтверждают то, что отношения между заявителем и иностранными работниками являлись трудовыми;

5) в соответствии со ст. 16 ТК РФ трудовые отношения возникают в результате фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя независимо от того, был трудовой договор надлежащим образом оформлен или нет. Фактическим местом осуществления трудовых функций работниками-иностранцами являлось местонахождение на территории РФ заявителя, с которым работники-иностранцы фактически состояли в трудовых отношениях.

Суд, исследовав доказательства по делу и оценив доводы сторон, признал оспариваемое решение налоговой инспекции не соответствующим закону в силу следующего.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ плательщиками ЕСН являются организации, производящие выплаты физическим лицам.

На основании п. 2 ст. 11 НК РФ для целей налогообложения организациями признаются в том числе иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, и их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.

Для лиц, производящих выплаты физическим лицам, объектом обложения ЕСН являются выплаты по трудовым договорам согласно п. 1 ст. 236 НК РФ.

Понятие "трудовой договор" в НК РФ не определено, следовательно, необходимо обратиться к нормам трудового законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Трудовой договор - это соглашение между работником и работодателем, заключенное по правилам ТК РФ (ст. 13, 15, 16, 56 ТК РФ).

Трудовое законодательство РФ распространяется на трудовые отношения, возникающие на всей территории РФ (ст. 13 ТК РФ). Таким образом, работодатели, находящиеся на территории РФ, в частности представительства (филиалы) иностранных организаций, действующие на территории РФ, на основании ТК РФ обязаны заключать трудовые договоры с работниками.

Работодатель, находящийся за границей, при найме сотрудников руководствуется законодательством своей страны и, соответственно, начисляет на заработную плату работников те налоги, которые установлены законодательством данного государства. При этом иностранное государство является местом начисления заработной платы. Следовательно, если трудовой договор заключен в соответствии с законодательством иностранного государства, а не в соответствии с законодательством РФ, в частности ТК РФ, то выплаты, производимые работнику согласно такому договору, не могут быть объектом обложения ЕСН. Объектом обложения ЕСН является заработная плата только тех иностранных работников, трудовые отношения с которыми регулируются законодательством РФ.

Налогоплательщик заключил с иностранной компанией договор о предоставлении персонала, на основании которого ему были предоставлены высококвалифицированные сотрудники для осуществления определенных функций и производилась оплата их услуг. Договор о предоставлении персонала подчинен действию права Федеративной Республики Германия, и в отношении положений данного договора подлежит применению право ФРГ, а не России.

Работодателем по отношению к таким работникам признавалась иностранная компания, которая определяла условия труда, выплаты заработной платы, пособий и иных аналогичных платежей сотрудникам, предоставленным заявителем по договору. Следовательно, при начислении российским налоговым органом ЕСН на выплаты иностранным работникам (гражданам ФРГ), входящим в персональный состав иностранной компании-аутсорсера, осуществляется двойное налогообложение одного и того же объекта - фонда заработной платы граждан ФРГ - работников немецкой компании.

На основании изложенного объекта обложения ЕСН в части выплат, произведенных в пользу иностранных работников (граждан ФРГ) компании-аутсорсера, командированных в Россию, не образуется.

Следовательно, у инспекции нет правовых оснований для начисления работодателю - иностранной компании ЕСН с заработной платы работников, входящих в персональный состав иностранных работников компании-аутсорсера, командированных в Россию.

Итак, мы рассмотрели различные решения российских арбитров по налоговым спорам в отношении договоров аутсорсинга. А это значит, что есть арбитражная практика по договорам аренды персонала, что, в свою очередь, свидетельствует о том, что развитие экономики России не стоит на месте, и дает надежды на то, что в скором времени произойдут изменения в области законотворчества в отношении лизинга персонала, аутстаффинга, аутсорсинга.

Е.Е. Смирнова,

редактор журнала "Строительство: акты и

комментарии для бухгалтера"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".