Вопрос: С 01.01.2008 действует новая редакция пункта 4 статьи 376 НК РФ. Означает ли это, что при расчете налога на имущество за 2007 год остаточная стоимость должна учитываться на 31.12.2007, и как быть в случае переоценки основных средств, проведенной на 1 января 2008 года? ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, февраль 2008 г.)

С 01.01.2008 действует новая редакция пункта 4 статьи 376 НК РФ. Означает ли это, что при расчете налога на имущество за 2007 год остаточная стоимость должна учитываться на 31.12.2007, и как быть в случае переоценки основных средств, проведенной на 1 января 2008 года?

Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ (далее - Закон N 216-ФЗ) в п. 4 ст. 376 гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ внесены изменения, согласно которым порядок расчета средней стоимости имущества, применяемый для авансовых платежей за отчетные периоды (I квартал, полугодие, девять месяцев), и порядок расчета среднегодовой стоимости для исчисления облагаемой базы по налогу на имущество за налоговый период (год) имеют различия.

В отчетных периодах для расчета средней стоимости применяется ранее действовавший порядок, то есть остаточная стоимость имущества определяется на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом (1 апреля, 1 июля, 1 октября), а при расчете среднегодовой стоимости имущества действует новый порядок: остаточная стоимость определяется на 31 декабря текущего года, а не на 1 января следующего налогового периода, как было ранее.

Таким образом, нововведения не касаются правил расчета налога на имущество за 2007 год, а будут учитываться при расчете среднегодовой стоимости в декларации за налоговый период (год) начиная с 2008 года. Такие разъяснения даны Минфином в Письме от 03.10.2007 N 03-05-06-01/108.

Порядок расчета среднегодовой стоимости имущества за 2007 и 2008 годы можно представить формулами (1) и (2) соответственно:

(01.01.2007 + 01.02.2007 + ... + 01.12.2007 + 01.01.2008) / (12 + 1) (1)

(01.01.2008 + 01.02.2008 + ... + 01.12.2008 + 31.12.2008) / (12 + 1) (2)

Вопрос о порядке расчета налога на имущество, в случае если учетной политикой организации на 1 января предусмотрена переоценка основных средств, ранее не был урегулирован, о чем Минфин сообщал в Письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69. Однако с вступлением в силу 01.01.2008 новой редакции п. 4 ст. 376 НК РФ существовавшие разногласия сняты, поскольку в соответствии с действующим порядком расчета среднегодовой стоимости имущества остаточная стоимость определяется на 31 декабря текущего года, а не на 1 января следующего налогового периода.

К сожалению, для налогоплательщиков при расчете среднегодовой стоимости за 2007 год тема переоценки остается актуальной. И вот почему. На основании п. 1 ст. 375 НК РФ облагаемая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, сформированная в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета организации. Согласно п. 7 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, изменение которой допускается, в том числе в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п. 14 ПБУ 6/01). При этом в п. 15 данного ПБУ установлено, что коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно, не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего расчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Таким образом, при определении среднегодовой стоимости имущества за 2007 год остаточная стоимость имущества на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца должна учитываться в том значении, в котором она сформирована в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на соответствующую дату (на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом). Аналогичные разъяснения даны Минфином в Письме от 03.10.2007 N 03-05-06-01/108, от 16.02.2007 N 03-05-06-01/07: данный порядок должен применяться при определении налоговой базы при представлении декларации по налогу на имущество организаций за 2007 год. Принимая во внимание мнение чиновников, приходим к выводу: результаты переоценки основных фондов, проведенной по состоянию на 1 января 2008 года, учитываются при расчете налога на имущество за 2007 год.

Позиция арбитров в отношении включения в расчет среднегодовой стоимости имущества результатов переоценки, проведенной по состоянию на 1 января календарного года, следующего за расчетным налоговым периодом, совпадает с мнением Минфина. Например, в Постановлении от 05.07.2007 N А12-1495/07 ФАС ПО отметил, что отсутствие в налоговом законодательстве указаний на то, что при расчете налога на имущество необходимо использовать данные переоценки, произведенной после 1-го числа месяца налогового периода, не дает оснований налогоплательщикам не включать результаты переоценки в расчет облагаемой базы по налогу на имущество. При этом суд поддержал налоговые органы в случаях неполной уплаты налога в отношении применения штрафных санкций к налогоплательщику, которым не были отражены результаты переоценки основных средств, что привело к занижению налога.

Небезынтересно для налогоплательщиков, с нашей точки зрения, Постановление ФАС ПО от 25.05.2007 N А57-12924/06. Суть рассмотренного дела такова. Организация представила в инспекцию декларацию по налогу на имущество, используя налоговую базу, сложившуюся в налоговом периоде с января по 31 декабря отчетного года. Занижение налоговой базы за указанный период не произошло. Однако по состоянию на 1 января следующего года в организации была произведена переоценка основных средств, результаты которой в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ (с учетом рекомендаций, изложенных в Письме Минфина РФ от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69) нужно было включить в налоговую базу для исчисления налога на имущество. Следовательно, у налогоплательщика возникла необходимость уточнения ранее представленной декларации.

Арбитры (кассационная инстанция) не поддержали налоговые органы по вопросу привлечения организации к налоговой ответственности в виде штрафа (п. 1 ст. 122 НК РФ) в случае подачи налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на имущество с учетом данных переоценки (сумма налога к доначислению). Ссылаясь на п. 4 ст. 81 НК РФ, инспекторы посчитали, что организация совершила налоговое правонарушение, а именно не уплатила сумму налога и пени до подачи уточненной декларации.

Суд отметил, что положения п. 4 ст. 81 НК РФ применяются при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. В данном случае при представлении основной декларации занижения суммы налога не было. Подача уточненной декларации была вызвана необходимостью исполнения требований закона о включении в налоговую базу по налогу на имущество результатов переоценки.

Итак, подводя итог сказанному, отметим: поправки, внесенные Законом N 216-ФЗ в п. 4 ст. 376 НК РФ, позволяют налогоплательщикам не учитывать результаты переоценки основных средств, проведенной на 1 января следующего налогового периода, в налоговой базе за истекший налоговый период начиная с 2008 года, за 2007 год действуют прежние правила.

Е.Е. Смирнова,

редактор журнала "Строительство: акты и

комментарии для бухгалтера"

15 февраля 2008 г.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, февраль 2008 г.