Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (А. Базарова, "Финансовая газета", N 11, март 2008 г.)

Убытки прошлых налоговых периодов,
выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде

В целях исчисления налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 2 ст. 265 НК РФ).

Убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, подлежат включению в состав внереализационных расходов, но такой порядок распространяется только на те убытки, в отношении которых невозможно определить конкретный период, к которому они относятся. Если организация определила конкретный период, к которому относятся выявленные убытки, то исправления должны быть внесены в налоговую отчетность того периода, к которому относятся выявленные ошибки (ст. 54 НК РФ).

После внесения исправлений необходимо подать в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, причем налоговая декларация предоставляется по форме, действовавшей в тот период, за который она представляется.

Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ. В соответствии с этим методом расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты денежных средств либо иной формы оплаты. Данное определение является условным, поскольку в отдельных случаях признание расходов связывается с осуществлением расчетов.

Для того чтобы правильно определить расходы, относящиеся к конкретному отчетному (налоговому) периоду, необходимо учитывать принципы признания расходов.

Принципы признания расходов - это установленные способы учета для целей налогообложения расходов, дата принятия которых уже наступила.

Принцип признания расходов исходя из условий сделок. По сделкам с конкретными сроками исполнения расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Принцип равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов. По сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода, расходы признаются равномерно и пропорционально доходам.

Принцип пропорционального отнесения неопределенных по виду деятельности расходов. Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Рассмотрим, как отражаются убытки прошлых лет в налоговой отчетности. Для этого обратимся к Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденному приказом Минфина России от 7.02.06 г. N 24н (с изм. от 9.01.07 г.). В п. 7.3 раздела 7 Порядка сказано: "По строке 301 не подлежат отражению расходы, относящиеся к предыдущим отчетным (налоговым) периодам, вне зависимости от периода получения (обнаружения) подтверждающих эти расходы документов, составленных в предыдущих отчетных (налоговых) периодах".

В письме УФНС по г. Москве от 4.04.06 г. N 20-12/27397 разъяснено, что расходы, подтверждаемые первичными документами и относящиеся к предыдущим отчетным (налоговым) периодам, в составе убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в отчетном (налоговом) периоде, отражению по строке 301 приложения N 2 к листу 02 декларации не подлежат, так как имеют дату возникновения. На сумму этих расходов необходимо подать уточненную налоговую декларацию за период, к которому они относятся.

Далее в означенном письме сказано, что указанные строки налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций заполняются в определенных случаях и представлена ссылка на два письма МНС России: "Так, в письме от 13.08.03 г. N 02-5-11/190 МНС России разъяснило, что если организация переходит с кассового метода на метод начисления, то расходы, осуществленные в период применения кассового метода и оплаченные уже в период применения метода начисления, могут быть учтены в составе внереализационных расходов по факту оплаты на основании п.п. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ как убытки прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Кроме того, в письме МНС России от 21.04.04 г. N 02-5-11/84@ определено следующее. Организации, переходящие с УСН на общую систему налогообложения прибыли по методу начисления, в составе внереализационных расходов по строке 301 приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль могут учитывать расходы, осуществленные в период применения УСН и оплаченные уже в период применения метода начисления".

В отношении убытков прошлых лет в письме УФНС по г. Москве от 10.10.06 г. N 20-12/89146 сказано, что по моменту оплаты следует признавать расходы, осуществленные до начала применения метода начисления и оплаченные уже в период применения метода начисления. Суммы расходов, начисленные, но не оплаченные в период применения кассового метода, можно учесть в составе внереализационных расходов по факту оплаты на основании п.п. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ как убытки прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Несколько слов следует сказать о налогоплательщиках, перешедших в 2008 г. с упрощенной системы налогообложения на общую систему. Таким налогоплательщикам в целях исчисления налога на прибыль учет доходов и расходов по операциям 2008 г. следует вести в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, с учетом правил, установленных п. 2 ст. 346.25 НК РФ. В письме УФНС по г. Москве от 4.07.07 г. N 18-11/3/063013@ отмечено, что расходы, осуществленные налогоплательщиком в период применения упрощенной системы и оплаченные в период применения общего режима налогообложения, необходимо учитывать для целей налогообложения прибыли в периоде их оплаты. Указанные суммы расходов при использовании метода начисления организация должна включить в состав внереализационных расходов на основании п.п. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ как убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Попутно отметим, что при выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность. Такой порядок изложен в п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.03 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

После утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся. Если при обнаружении ошибок в налоговой отчетности налогоплательщики должны представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации, то уточненная бухгалтерская отчетность не составляется и не представляется.

А. Базарова,

консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

"Финансовая газета", N 11, март 2008 г.