Договоры с отсрочкой платежа: особенности учета (Т. Клименко, "Финансовая газета", N 11, март 2008 г.)

Договоры с отсрочкой платежа: особенности учета

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе товарному и коммерческому кредиту), установлены положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина России от 2.08.01 г. N 60н (с изм. и доп. от 27.11.06 г.).

Товарный кредит

Согласно пп. 3, 4 ПБУ 15/01 основная сумма долга по полученному от заимодавца кредиту (кредиторская задолженность) учитывается организацией-заемщиком в стоимостной оценке вещей, предусмотренной договором, в момент их фактической передачи. Для обобщения информации о полученных краткосрочных кредитах используется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Причитающиеся по полученным кредитам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 66 в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". Указанные проценты необходимо учитывать обособленно.

Возврат организацией-заемщиком аналогичных товаров отражается в его бухгалтерском учете как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности (п. 10 ПБУ 15/01). Расходы при этом не образуются, так как согласно п. 3 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н (с изм. и доп. от 27.11.06 г.), выбытие активов в погашение полученного кредита или займа не признается расходом организации.

Пример 1

1 августа 2007 г. ООО "Авентис" по договору товарного кредита получило от ООО "Слим" товар общей стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Срок кредита составил 30 дней. По условиям договора компания "Авентис" обязана уплатить 30% годовых от суммы кредита. В указанном периоде ставка рефинансирования Банка России составила 10%.

В счет погашения займа ООО "Авентис" 20 августа 2007 г. приобрело и оплатило аналогичный товар у ООО "Вега" на сумму 112 100 руб. (в том числе НДС - 17 100 руб.), который был передан ООО "Слим" 31 августа 2007 г.

ООО "Авентис" использует к счету 66 следующие субсчета: 1 "Расчеты по основной сумме долга" и 2 "Расчеты по процентам".

В бухгалтерском учете ООО "Авентис" хозяйственные операции отражаются следующими записями.

1 августа 2007 г.:

Дебет 41, Кредит 66-1 - 100 000 руб.- получен товар по договору товарного кредита;

Дебет 41, Кредит 19 - 18 000 руб. - отражен НДС по полученному товару.

20 августа 2007 г.:

Дебет 41, Кредит 60 - 95 000 руб.- получены товары от ООО "Вега";

Дебет 19, Кредит 60 - 17 100 руб. - отражен НДС с товаров;

Дебет 68, субсчет "НДС", Кредит 19 - 17 100 руб. - сумма НДС принята к вычету.

31 августа 2007 г.:

Дебет 91, Кредит 66-2 - 2910 руб. (118 000 руб. х 30% : 365 дней х 30 дней) - отражена задолженность перед ООО "Слим" в части начисленных процентов по товарному кредиту;

Дебет 66-2, Кредит 51 - 2910 руб. - отражена оплата начисленных процентов;

Дебет 66-1, Кредит 41 - 95 000 руб. партия товара возвращена ООО "Слим";

Дебет 66-1, Кредит 91-1 - 5000 руб. (100 000 руб. - 95 000 руб.) - отражена разница в стоимости товаров;

Дебет 66-1, Кредит 68, субсчет "НДС" - 18 000 руб. (100 000 руб. х 18%) - начислен НДС со стоимости возвращенных товаров исходя из их договорной оценки;

Дебет 68-2, Кредит 19 - 14 492 руб. (95 000 руб. х 18/118) руб. - сумма НДС предъявлена к вычету;

Дебет 91, Кредит 19 - 3508 руб. (18 000 руб. - 14 492 руб.) - НДС, не подлежащий вычету, включен в состав прочих расходов;

Дебет 99, Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" - начислено постоянное налоговое обязательство на сумму 1284,28 руб. (2910 руб. - 1066,85 руб. + 3508 руб.) х 24%);

Дебет 68, субсчет "Налог на прибыль", Кредит 99 - 1200 руб. (5000 руб. х 24%) - начислен постоянный налоговый актив.

Для целей налогообложения прибыли ООО "Авентис" принимает в качестве предельной величины процентов по кредиту ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза. Таким образом, данная величина составляет 11% (10% х 1,1). Следовательно, при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывается сумма процентов в размере 1066,85 руб. (118 000 руб. х 11% : 365 дней х 30 дней).

Образующиеся при возврате товарного кредита положительные или отрицательные стоимостные (ценовые) разницы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п.п. 10 п. 1. ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ) - письмо Минфина России от 13.02.07 г. N 03-03-06/1/82.

Поскольку п. 2 ст. 170 НК РФ не предусмотрено включение суммы НДС, не принятой к вычету, в случае использования налогоплательщиком в расчетах собственного имущества она покрывается за счет собственных источников налогоплательщика (письмо Минфина России от 15.10.04 г. N 03-04-11/167).

Коммерческий кредит

Согласно п. 6.2 ПБУ 10/99 при оплате приобретаемых материально-производственных запасов (в том числе товаров) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности. При этом проценты включаются в покупную стоимость товаров, если они начислены до принятия товаров к учету (пп. 5, 6 ПБУ 5/01), или в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

Пример 2

1 августа 2007 г. ООО "Микс" получило от ООО "Лавина" товар общей стоимостью 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). При этом поставщик предоставил компании "Микс" коммерческий кредит в форме отсрочки платежа на срок 30 дней. За подобную услугу покупатель обязался уплатить 20% годовых от суммы задолженности. В указанном периоде ставка рефинансирования Банка России составляла 10%.

В бухгалтерском учете ООО "Микс" хозяйственные операции отражаются следующими записями.

1 августа 2007 г.:

Дебет 41, Кредит 60 - 150 000 руб. (177 000 руб. - 27 000 руб.). - оприходован товар;

Дебет 19, Кредит 60 - 27 000 руб. - отражен НДС по приобретенному товару;

Дебет 68, субсчет "НДС", Кредит 19 - 27 000 руб. - сумма НДС предъявлена к вычету.

31 августа 2007 г.:

Дебет 91, Кредит 60-2 - 2910 руб. (177 000 руб. х 20% : 365 дней х 30 дней) - начислены проценты за коммерческий кредит;

Дебет 60, Кредит 51 - 177 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком;

Дебет 60-2, Кредит 51 - 2910 руб. - погашена задолженность перед поставщиком по начисленным процентам;

Дебет 99, Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" - начислено постоянное налоговое обязательство на сумму 314,34 руб. (2910 руб. - 1600,27 руб.) х 24%).

Для целей налогообложения прибыли ООО "Микс" принимает в качестве предельной величины процентов по кредиту ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, т.е. 11%. Следовательно, в налоговые расходы будут включены проценты в размере 1600,27 руб. (177 000 руб. х 11% : 365 дней х 30 дней).

Т. Клименко,

аудитор компании "Столичный аудиторъ"

"Финансовая газета", N 11, март 2008 г.