Комментарий к Главе 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса Российской Федерации (Т.Ю. Левадная, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 2, февраль 2008 г.)

Комментарий к Главе 23 "Налог на доходы физических лиц"
Налогового кодекса Российской Федерации*(1)
(в ред. Федеральных законов от 23.03.2007 N 38-ФЗ,
от 16.05.2007 N 76-ФЗ, от 24.07.2007 N 216-ФЗ,
от 30.10.2007 N 239-ФЗ, от 29.11.2007 N 284-ФЗ)

1. Общие положения

Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 216-ФЗ), вступившим в силу с 1 января 2008 года, в главу 23 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) внесено множество изменений и дополнений. Отличительной особенностью Закона N 216-ФЗ является то обстоятельство, что сроки вступления в силу отдельных его положений существенно различаются: часть положений распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года; другая часть положений вступила в силу с 1 января 2008 года; одно положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года, и два - на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

Кроме того, Федеральными законами от 23.03.2007 N 38-ФЗ и от 30.10.2007 N 239-ФЗ с одинаковым названием "О внесении изменения в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" и Федеральным законом от 29.11.2007 N 284-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" внесены дополнительные изменения в ст. 217 НК РФ, а Федеральным законом от 16.05.2007 N 76-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" - в ст. 224 Кодекса (четыре последних закона вступили в силу с 1 января 2008 года).

2. Новые положения главы 23 НК РФ, вступившие в силу
с 1 января 2008 года

В ст. 208 "Доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации" и в п. 1 ст. 226 "Особенности исчисления налога налоговыми агентами. Порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами" НК РФ слова "постоянное представительство иностранной организации" заменены словами "обособленное подразделение иностранной организации".

Таким образом, с 1 января 2008 года любые иностранные филиалы, представительства, бюро, офисы и т.д. признаются в целях главы 23 НК РФ налоговыми агентами. Следовательно, при выплате в 2008 году доходов своим сотрудникам на обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации возлагаются обязанности налоговых агентов.

В подпункте 2 п. 1 ст. 208 НК РФ расширен перечень страховых выплат, признаваемых доходами от источников в Российской Федерации.

Так, с 1 января 2008 года для целей главы 23 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации отнесены страховые выплаты при наступлении страхового случая, в том числе периодические страховые выплаты (ренты, аннуитеты) и (или) выплаты, связанные с участием страхователя в инвестиционном доходе страховщика, а также выкупные суммы, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации.

В ст. 211 "Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме" НК РФ внесены следующие изменения:

- с 1 января 2008 года согласно новой редакции абзаца второго п. 1 ст. 211 НК РФ при определении налоговой базы в случае получения от организаций и индивидуальных предпринимателей дохода в натуральной форме из стоимости товаров (работ, услуг) исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг;

- в соответствии с дополнением, внесенным в подпункт 2 п. 2 ст. 211 НК РФ, к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, отнесены также полученные налогоплательщиком товары, выполненные в его интересах работы, оказанные в его интересах услуги с частичной оплатой.

Таким образом, если товары (работы, услуги) и иное имущество были получены налогоплательщиком от организации и индивидуального предпринимателя и оплачены по ценам ниже рыночных, налоговая база по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) определяется в виде разницы между рыночной стоимостью этих товаров (работ, услуг) и иного имущества и суммой частичной оплаты (то есть суммой фактической оплаты) налогоплательщиком стоимости полученных им товаров (работ, услуг) и иного имущества.

В ст. 212 "Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды" НК РФ изменен порядок определения налоговой базы по НДФЛ в отношении дохода, полученного налогоплательщиком в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств.

Так, если до 1 января 2008 года налоговую базу по НДФЛ в отношении вышеуказанного дохода следовало определять на дату получения заемных (кредитных) средств, то начиная с 1 января 2008 года налоговая база устанавливается на дату фактического получения налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами.

Согласно подпункту 3 п. 1 ст. 223 НК РФ при получении доходов в виде материальной выгоды дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.

Если до 1 января 2008 года налоговую базу по НДФЛ в отношении вышеуказанного дохода должен был определять сам налогоплательщик не реже чем один раз в налоговый период (то есть календарный год) либо по письменному распоряжению налогоплательщика это могли осуществлять организация-кредитор или организация-займодатель, то с 1 января 2008 года определять налоговую базу должен именно налоговый агент.

При этом законодателем изменена величина налоговой ставки, применяемой при налогообложении доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами).

С 1 января 2008 года в соответствии с новой редакцией абзаца шестого п. 2 ст. 224 НК РФ налоговая ставка в отношении суммы экономии на процентах, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками заемными (кредитными) средствами, устанавливается в размере 35%.

Кроме того, с 1 января 2008 года доходом налогоплательщика, в отношении которого налоговый агент определяет налоговую базу по НДФЛ, не признается материальная выгода, полученная налогоплательщиком от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Таким образом, если до 1 января 2008 года при налогообложении доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами) на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в отношении которых налогоплательщик имел право на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, применялась налоговая ставка в размере 13%, то с 1 января 2008 года к вышеуказанным доходам данная налоговая ставка не применяется.

При расчете материальной выгоды по заемным (кредитным) средствам, полученным налогоплательщиком в рублях, учитывается ставка рефинансирования, установленная Банком России на день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, а не на дату получения заемных (кредитных) средств, как это было до 1 января 2008 года.

С 1 января 2008 года НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками заемными (кредитными) средствами, полученными как в рублях, так и в иностранной валюте, уплачивается:

- с доходов физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации - по ставке 35%;

- с доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации,- по ставке 30%.

При этом рассчитывать налоговую базу по НДФЛ в отношении материальной выгоды от экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств, исчислять, удерживать и перечислять удержанные суммы налога в бюджетную систему Российской Федерации должны налоговые агенты.

В ст. 213 "Особенности определения налоговой базы по договорам страхования" НК РФ полностью изменена редакция п. 1, которым установлены страховые выплаты, не учитываемые при определении налоговой базы, в том числе страховые выплаты:

1) по договорам обязательного страхования, осуществляемого в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

2) по договорам добровольного страхования жизни (за исключением договоров, предусмотренных подпунктом 4 настоящего пункта) в случае выплат, связанных с дожитием застрахованного лица до определенного возраста или срока, либо в случае наступления иного события, если по условиям такого договора страховые взносы уплачиваются налогоплательщиком и если суммы страховых выплат не превышают сумм внесенных им страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную путем последовательного суммирования произведений сумм страховых взносов, внесенных со дня заключения договора страхования ко дню окончания каждого года действия такого договора добровольного страхования жизни (включительно), и действовавшей в соответствующий год среднегодовой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты.

В целях настоящей статьи среднегодовая ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин ставок рефинансирования, действовавших на 1-е число каждого календарного месяца года действия договора страхования жизни, на количество суммируемых величин ставок рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

В случаях досрочного расторжения договоров добровольного страхования жизни, предусмотренных настоящим подпунктом (за исключением случаев досрочного расторжения договоров добровольного страхования жизни по причинам, не зависящим от воли сторон), и возврата физическим лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями указанных договоров выплате при досрочном расторжении таких договоров, полученный доход за вычетом сумм внесенных налогоплательщиком страховых взносов учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты;

3) по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровью и (или) возмещения медицинских расходов застрахованного лица (за исключением оплаты стоимости санаторно-курортных путевок);

4) по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным физическими лицами в свою пользу со страховыми организациями, при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В случаях расторжения договоров добровольного пенсионного страхования (за исключением случаев расторжения договоров страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата физическому лицу денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями договора выплате при расторжении таких договоров, полученный доход за вычетом сумм внесенных налогоплательщиком страховых взносов учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты.

В случае расторжения договора добровольного пенсионного страхования (за исключением случаев расторжения договоров страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) при определении налоговой базы учитываются уплаченные физическим лицом по этому договору суммы страховых взносов, в отношении которых ему был предоставлен социальный налоговый вычет, указанный в подпункте 4 пункта 1 статьи 219 настоящего Кодекса.

При этом страховая организация при выплате физическому лицу денежных (выкупных) сумм по договору добровольного пенсионного страхования обязана удержать сумму налога, исчисленную с суммы дохода, равной сумме страховых взносов, уплаченных физическим лицом по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета, указанного в подпункте 4 пункта 1 статьи 219 настоящего Кодекса.

В случае, если налогоплательщик предоставил справку, выданную налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающую неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждающую факт получения налогоплательщиком суммы предоставленного социального налогового вычета, указанного в подпункте 4 пункта 1 статьи 219 настоящего Кодекса, страховая организация соответственно не удерживает сумму налога либо исчисляет сумму налога, подлежащую удержанию.

Добровольное пенсионное страхование физических лиц представляет собой разновидность добровольного личного страхования, которое регулируется положениями Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), а также Законом РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации". Кроме того, страховые организации или их объединения обычно утверждают стандартные правила страхования определенного вида. Такие правила обязательны для страхователя (выгодоприобретателя), если в договоре (страховом полисе) прямо указывается на их применение и сами правила изложены в одном документе с договором (страховым полисом) или на его оборотной стороне либо приложены к нему (ст. 943 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 934 ГК РФ по договору личного страхования одна сторона (страховщик - страховая организация) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму, ренту) в случае достижения самим страхователем или другим названным в договоре гражданином (застрахованным лицом) определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая). Страховая организация должна иметь лицензию на соответствующий вид страхования (п. 5 ст. 4 и ст. 32 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1).

При добровольном пенсионном страховании страховой суммой является негосударственная пенсия, а страховым случаем - основания ее выплаты (например, достижение застрахованным лицом определенного возраста). Основания выплат по данному договору могут не соответствовать законным основаниям для назначения государственной пенсии.

Право на получение страховой суммы принадлежит лицу, в пользу которого заключен договор. По общему правилу, это застрахованное лицо. Но в договоре в качестве выгодоприобретателя может быть назван кто-то другой. Если иные выгодоприобретатели не назначены, то в случае смерти застрахованного лица таковыми признаются его наследники (п. 2 ст. 934 ГК РФ).

Если страхователь заключил договор добровольного пенсионного страхования в свою пользу, то у него возникают в дальнейшем доходы в сумме негосударственных пенсий (выплат страховой суммы по договору добровольного пенсионного страхования). Суммы таких выплат по договорам добровольного пенсионного страхования не облагаются НДФЛ при условии, что они производятся при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации. В данном случае пенсионные основания - это основания приобретения участником договора права на получение негосударственной пенсии.

При расторжении договора добровольного пенсионного страхования (за исключением случаев расторжения договоров страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврате физическому лицу денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями договора выплате при расторжении таких договоров, полученный доход за вычетом сумм внесенных налогоплательщиком страховых взносов учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ и подлежит налогообложению у источника выплаты, которым является страховщик (страховая организация).

Кроме того, при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются уплаченные физическим лицом по этому договору суммы страховых взносов, в отношении которых ему был предоставлен социальный налоговый вычет, указанный в подпункте 4 п. 1 ст. 219 НК РФ.

Страховая организация при выплате физическому лицу денежных (выкупных) сумм по договору добровольного пенсионного страхования обязана удержать сумму НДФЛ, исчисленную с суммы дохода, равной сумме страховых взносов, уплаченных физическим лицом по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета, установленного подпунктом 4 п. 1 ст. 219 НК РФ.

Если налогоплательщик представит справку, выданную налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающую неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждающую факт получения налогоплательщиком суммы предоставленного социального налогового вычета, предусмотренного подпунктом 4 п. 1 ст. 219 НК РФ, страховая организация не удерживает сумму НДФЛ либо исчисляет подлежащую удержанию сумму этого налога.

Если застрахованным лицом является кто-то из близких родственников страхователя, то согласно условиям договора право на получение денежной суммы может принадлежать тому застрахованному лицу, в пользу которого заключен договор. Соответственно в случае расторжения договора добровольного пенсионного страхования (за исключением случаев расторжения договора страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата застрахованному физическому лицу денежной суммы, подлежащей согласно правилам страхования и условиям договора выплате при расторжении такого договора, полученный доход подлежит налогообложению у источника выплаты, которым является страховщик (страховая организация).

При определении налоговой базы по НДФЛ в отношении денежной суммы, полученной застрахованным лицом в случае расторжения страхователем договора добровольного пенсионного страхования, вычет сумм страховых взносов, внесенных налогоплательщиком-страхователем, не производится.

Статья 213 НК РФ дополнена п. 1.1, который вступил в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 216-ФЗ:

1.1. Форма справки, выдаваемой налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающей неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждающей факт получения налогоплательщиком суммы предоставленного социального налогового вычета, утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Форма справки, указанной в п. 1.1 ст. 213 НК РФ, утверждена приказом ФНС России от 12.11.2007 N ММ-3-04/625@. Для получения этой справки налогоплательщик представляет в налоговый орган по месту жительства письменное заявление о выдаче справки, копии договора (договоров) добровольного пенсионного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) и платежных документов, подтверждающих уплату налогоплательщиком взносов по данному договору.

В заявлении указываются реквизиты заключенных налогоплательщиком договоров, а также сведения о налоговом агенте, которому представляется справка. Заявление и вышеперечисленные документы могут представляться налогоплательщиком лично, либо через доверенное лицо, либо по почте.

Справка подписывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, на ней указываются порядковый номер и дата выдачи с заверением печатью налогового органа. Порядковый номер начинается с номера налогового органа по месту жительства налогоплательщика, в который представлены заявление и документы для получения справки.

В случае выявления налоговыми органами недостоверности в указанных налогоплательщиком сведениях, а также при непредставлении (неполном представлении) документов, необходимых для выдачи справки, налогоплательщику для вызова его в налоговый орган направляется заказным письмом письменное уведомление по форме, утвержденной приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

Если в ходе рассмотрения представленных налогоплательщиком заявления и документов установлено, что у налогоплательщика не имеется права на получение социального налогового вычета, предусмотренного подпунктом 4 п. 1 ст. 219 НК РФ, налогоплательщику направляется письменное сообщение с указанием причин отказа в выдаче справки, подписанное руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

В случаях изменения места жительства налогоплательщика в налоговый орган по предыдущему месту его жительства направляется запрос для подтверждения факта неполучения либо получения социального налогового вычета, предусмотренного подпунктом 4 п. 1 ст. 219 НК РФ.

Законом N 216-ФЗ изменена редакция п. 3 ст. 213 НК РФ:

3. При определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования.

Таким образом, с 1 января 2008 года освобождены от обложения НДФЛ страховые взносы по договорам добровольного пенсионного страхования, уплаченные в пользу физических лиц работодателями или иными организациями либо индивидуальными предпринимателями, не являющимися работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы.

В ст. 213.1 "Особенности определения налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами" НК РФ внесенные в п. 2 дополнения в основном связаны с предоставлением налогоплательщику права на получение социального налогового вычета в части расходов, произведенных им по уплате платежей (взносов) по договору негосударственного пенсионного обеспечения.

Внесенные физическим лицом по договору негосударственного пенсионного обеспечения суммы платежей (взносов), в отношении которых физическому лицу был предоставлен социальный налоговый вычет, указанный в подпункте 4 пункта 1 статьи 219 настоящего Кодекса, подлежат налогообложению при выплате денежной (выкупной) суммы (за исключением случаев досрочного расторжения указанного договора по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода денежной (выкупной) суммы в другой негосударственный пенсионный фонд).

При этом негосударственный пенсионный фонд при выплате физическому лицу денежных (выкупных) сумм обязан удержать сумму налога, исчисленную с суммы дохода, равной сумме платежей (взносов), уплаченных физическим лицом по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета, указанного в подпункте 4 пункта 1 статьи 219 настоящего Кодекса.

В случае, если налогоплательщик предоставил справку, выданную налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающую неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждающую факт получения налогоплательщиком суммы социального налогового вычета, указанного в подпункте 4 пункта 1 статьи 219 настоящего Кодекса, негосударственный пенсионный фонд соответственно не удерживает либо исчисляет сумму налога, подлежащую удержанию.

Договор негосударственного пенсионного обеспечения (далее - пенсионный договор) - это самостоятельный вид договора, не связанный со страхованием. Он регулируется нормами Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (далее - Закон N 75-ФЗ). Такой договор заключается со специализированными некоммерческими организациями - негосударственными пенсионными фондами (далее - НПФ), которые должны иметь лицензию на осуществление деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению.

По пенсионному договору вкладчик фонда уплачивает в НПФ пенсионные взносы, а НПФ обязуется выплачивать участнику или участникам фонда (если договор заключается в отношении нескольких физических лиц) негосударственную пенсию. Вкладчик вправе заключить договор в отношении себя (в этом случае он выступает и участником) или в отношении другого физического лица.

Негосударственная пенсия назначается и выплачивается при условии появления у участника фонда пенсионных оснований (ст. 3 Закона N 75-ФЗ). Таковыми являются условия назначения пенсий, установленные законодательством Российской Федерации на момент заключения пенсионных договоров, иными словами, это основания для назначения государственных пенсий. В то же время пенсионные договоры могут предусматривать дополнительные основания для приобретения участником договора права на получение негосударственной пенсии (ст. 10 Закона N 75-ФЗ).

При досрочном расторжении пенсионного договора НПФ выплачивает денежную (выкупную) сумму. Причем ее получателем в зависимости от условий договора может быть сам вкладчик или участник фонда. Иногда по поручению вкладчика или участника фонд не выплачивает выкупную сумму, а переводит ее в другой НПФ.

При определении налоговой базы по НДФЛ по пенсионным договорам, заключенным с НПФ, не учитываются суммы пенсионных взносов по пенсионным договорам, заключенным физическими лицами с НПФ в пользу других лиц.

В то же время при определении налоговой базы по НДФЛ по пенсионным договорам, заключенным с НПФ, учитываются денежные (выкупные) суммы за вычетом сумм платежей (взносов), внесенных физическим лицом в свою пользу, которые подлежат выплате в соответствии с пенсионными правилами и условиями пенсионных договоров, заключенных с НПФ, в случае до-срочного расторжения вышеуказанных договоров (за исключением случаев их досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода выкупной суммы в другой НПФ), а также в случае изменения условий указанных договоров в отношении срока их действия.

Вышеуказанные суммы подлежат налогообложению у источника выплат, которым является соответствующий НПФ.

Внесенные физическим лицом по пенсионному договору суммы платежей (взносов), в отношении которых физическому лицу был предоставлен социальный налоговый вычет, установленный подпунктом 4 п. 1 ст. 219 НК РФ, подлежат налогообложению при выплате денежной (выкупной) суммы (за исключением случаев досрочного расторжения вышеуказанного договора по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода денежной (выкупной) суммы в другой НПФ).

При этом НПФ при выплате физическому лицу денежных (выкупных) сумм обязан удержать сумму НДФЛ, исчисленную с суммы дохода, равной сумме платежей (взносов), уплаченных физическим лицом по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета, установленного подпунктом 4 п. 1 ст. 219 НК РФ.

Если налогоплательщик представит справку, выданную ему налоговым органом по месту жительства, подтверждающую неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждающую факт получения налогоплательщиком суммы социального налогового вычета, предусмотренного подпунктом 4 п. 1 ст. 219 НК РФ, НПФ соответственно не удерживает либо исчисляет подлежащую удержанию сумму НДФЛ.

Если согласно условиям договора его участником является кто-то из близких родственников вкладчика, то право на получение выкупной суммы принадлежит тому участнику, в пользу которого заключен договор. Соответственно в случае досрочного расторжения пенсионного договора или изменения условий указанного договора в отношении срока его действия (за исключением случаев расторжения договора страхования по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода выкупной суммы в другой НПФ) и возврата участнику договора выкупной суммы, подлежащей выплате в соответствии с пенсионными правилами и условиями договора, заключенного вкладчиком с НПФ, полученный участником доход подлежит налогообложению у источника выплаты, которым является соответствующий НПФ.

При определении налоговой базы по НДФЛ в отношении выкупной суммы, полученной участником договора в случае досрочного расторжения пенсионного договора физическим лицом - вкладчиком, вычет сумм пенсионных взносов, внесенных налогоплательщиком-вкладчиком, не производится.

Таким образом, только при налогообложении выкупной суммы, выплачиваемой непосредственно самому вкладчику, НПФ обязан производить вычет сумм пенсионных взносов, внесенных налогоплательщиком-вкладчиком за каждый календарный год, в котором налогоплательщик либо еще не имел права на получение социального налогового вычета, предусмотренного подпунктом 4 п. 1 ст. 219 НК РФ (то есть за налоговые периоды, предшествующие 1 января 2007 года), либо не воспользовался вышеуказанным вычетом за 2007 и последующие календарные годы, что подтверждается выданной налоговым органом по месту жительства налогоплательщика справкой о неполучении налогоплательщиком данного социального налогового вычета.

Законом N 216-ФЗ дополнено наименование ст. 214.1 НК РФ, которое звучит в настоящее время следующим образом: "Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг".

В новой редакции ст. 214.1 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются не только ценные бумаги, но и фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг.

С 1 января 2008 года при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются доходы по операциям:

- купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

- купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

- с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг;

- погашения инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов;

- с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг, осуществляемым доверительным управляющим (за исключением управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд) в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), являющегося физическим лицом.

Таким образом, при определении налоговой базы по операциям купли-продажи ценных бумаг с 1 января 2008 года учитываются операции купли-продажи инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов.

Операции по погашению инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов выделены в отдельный вид операций.

Налоговая база по НДФЛ в отношении операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются фондовые индексы, устанавливается аналогично порядку определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги.

В п. 3-5 ст. 214.1 НК РФ внесен ряд дополнений и уточнений, касающихся состава затрат, учитываемых при расчете налоговой базы по НДФЛ.

Так, с 1 января 2008 года к расходам на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, на которые уменьшаются доходы (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, относятся также налог на наследование, уплаченный налогоплательщиком при получении ценных бумаг в порядке наследования, и налог, уплаченный налогоплательщиком при получении в порядке дарения акций, паев в соответствии с п. 18.1 ст. 217 НК РФ.

При реализации (погашении) инвестиционных паев, выданных управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, и полученных налогоплательщиком при внесении имущества (имущественных прав) в имущество паевого инвестиционного фонда, расходами на приобретение этих инвестиционных паев признаются документально подтвержденные расходы на приобретение имущества (имущественных прав), внесенного в имущество паевого инвестиционного фонда.

Таким образом, если налогоплательщиком были приобретены в собственность (в том числе получены на безвозмездной основе или с частичной оплатой) ценные бумаги, при налогообложении доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг, а также по операциям по погашению инвестиционных паев в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг учитываются в том числе суммы, с которых был исчислен и уплачен НДФЛ при приобретении (получении) данных ценных бумаг.

При реализации инвестиционного пая, не обращающегося на организованном рынке ценных бумаг, расходы определяются исходя из цены приобретения этого инвестиционного пая, включая надбавки.

В случае приобретения не обращающегося на организованном рынке ценных бумаг инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда у управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим данный паевой инвестиционный фонд, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, которая определяется в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах.

Законом N 216-ФЗ изменена редакция п. 5 ст. 214.1 НК РФ.

Доход (убыток) по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (за исключением операций, предусмотренных пунктом 6 настоящей статьи) определяется как сумма доходов, полученных по совокупности операций с финансовыми инструментами срочных сделок, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков по таким операциям.

При этом доход (убыток) по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется как разница между суммами доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок (срочных сделок), включая начисленные суммы вариационной маржи и (или) премии по сделкам с опционами, за вычетом фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, связанных с заключением, исполнением и прекращением срочных сделок, включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, а также расходы, связанные с уплатой сумм вариационной маржи и (или) премии по сделкам с опционами.

К указанным расходам также относятся:

суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;

оплата услуг, оказываемых депозитарием;

комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг;

биржевой сбор (комиссия);

оплата услуг регистратора;

другие расходы, непосредственно связанные с операциями с финансовыми инструментами срочных сделок, произведенные за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.

Изменена редакция п. 6 ст. 214.1 НК РФ. При определении налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключаемых в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги, следует учитывать, что доходы, полученные от операций с финансовыми инструментами срочных сделок (включая полученные премии по сделкам с опционами), увеличивают, а убытки уменьшают налоговую базу по операциям с базисным активом.

Пункт 8 ст. 214.1 НК РФ дополнен абзацем девятым, которым с 1 января 2008 года устанавливается общий порядок перечисления налоговыми агентами - профессиональными участниками рынка ценных бумаг налога, удержанного с доходов физических лиц по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. Профессиональные участники рынка ценных бумаг, признаваемые налоговыми агентами, обязаны перечислить удержанные суммы НДФЛ в течение одного месяца с даты окончания налогового периода или с даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).

В новой редакции п. 3 ст. 217 "Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" НК РФ предусмотрено, что с 1 января 2008 года при оплате работодателем работнику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий обложению НДФЛ, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

До 1 января 2008 года в ст. 217 НК РФ нормативы суточных не были установлены. Поэтому для определения размеров суточных, выплачивавшихся работникам за время их командировки, применялись нормативы, утвержденные соответствующими постановлениями Правительства РФ.

Кроме того, в п. 3 ст. 217 НК РФ установлены нормативы по оплате расходов по найму жилого помещения, освобождаемых от налогообложения при непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату таких расходов. Суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

В п. 6 ст. 217 НК РФ в перечень организаций, предоставляющих налогоплательщикам гранты (безвозмездную помощь) для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации, с 1 января 2008 года включены также российские организации по перечню, утверждаемому Правительством РФ.

В п. 7 ст. 217 НК РФ расширен перечень освобождаемых от налогообложения премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства, средств массовой информации за счет включения премий, присужденных высшими должностными лицами субъектов Российской Федерации (руководителями высших исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации) за выдающиеся достижения в вышеуказанных областях, по перечням премий, утверждаемым этими высшими должностными лицами (этими руководителями высших исполнительных органов государственной власти).

Пункт 8 ст. 217 НК РФ дополнен новым положением, согласно которому расширяется круг получателей не облагаемой НДФЛ единовременной материальной помощи.

С 1 января 2008 года не подлежит налогообложению независимо от источника выплаты единовременная материальная помощь, выплачиваемая членам семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств, с целью возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также членам семей лиц, погибших в результате террористических актов на территории Российской Федерации.

В новой редакции п. 9 ст. 217 НК РФ уточнен порядок освобождения от налогообложения стоимости путевок, оплаченных организациями за физических лиц.

С 1 января 2008 года оплата путевок в санаторно-курортные и оздоровительные организации, находящиеся на территории Российской Федерации, не включается в доход физического лица при условии, что она была произведена за счет:

- средств организаций (индивидуальных предпринимателей), если расходы по такой компенсации (оплате) в соответствии с НК РФ не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль (согласно п. 29 ст. 270 НК РФ при исчислении налога на прибыль не учитываются расходы организации на оплату путевок на лечение);

- средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;

- средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации (индивидуальные предприниматели) применяют специальные налоговые режимы.

При этом суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевки не облагаются НДФЛ, если такая оплата произведена организацией или индивидуальным предпринимателем за работников, членов семей работников, бывших работников, уволенных в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, а также за инвалидов, не работающих в организации.

К санаторно-курортным и оздоровительным организациям отнесены санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря.

Статья 217 НК РФ дополнена п. 35 и 36, расширяющими перечень доходов, освобождаемых от налогообложения.

В соответствии с п. 35 ст. 217 НК РФ освобождаются от налогообложения суммы, получаемые налогоплательщиками за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на возмещение затрат (части затрат) на уплату процентов по предоставленным им займам (кредитам); при этом никаких ограничений в зависимости от цели получения заемных (кредитных) средств и их размеров не установлено (данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года).

Статьей 44 Федерального закона от 26.12.2005 N 189-ФЗ "О федеральном бюджете на 2006 год " предусматривалось направление субсидий бюджетам субъектов Российской Федерации, предоставляемых в порядке и на условиях, устанавливаемых Правительством РФ, на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам, полученным в российских кредитных организациях, гражданами, ведущими личное подсобное хозяйство в соответствии с Федеральным законом от 07.07.2003 N 112-ФЗ "О личном подсобном хозяйстве", а также крестьянскими (фермерскими) хозяйствами на развитие указанных хозяйств.

Субсидии на возмещение части затрат на уплату процентов по таким кредитам предоставлялись заемщикам из бюджетов субъектов Российской Федерации ежемесячно в размере 95% ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату предоставления кредита, или в размере 95% фактических затрат на уплату процентов, если процентная ставка по привлеченному кредиту была ниже ставки рефинансирования Банка России, при условии своевременного погашения кредита и уплаты начисленных процентов в соответствии с кредитным договором, заключенным с банком.

Таким образом, полученные заемщиками в 2006 году из бюджетов субъектов Российской Федерации суммы субсидий на возмещение части затрат на уплату процентов по предоставленным им кредитам подлежат освобождению от обложения НДФЛ.

В соответствии с п. 36 ст. 217 НК РФ освобождены от налогообложения с 1 января 2008 года суммы выплат на приобретение и (или) строительство жилого помещения, которые предоставляются за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов.

До 1 января 2008 года налогоплательщики были вправе получить предусмотренный подпунктом 2 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет в сумме, израсходованной на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, но не более 1 000 000 руб., а также в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них.

Данная норма применялась и в случаях, если оплата вышеуказанных расходов производилась за счет субсидий, предоставленных из средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов.

Положения п. 36 ст. 217 НК РФ вводятся одновременно с исключением возможности получения налогоплательщиками имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 220 Кодекса в случае, когда оплата вышеуказанных расходов произведена за счет выплат, предоставленных из средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов.

Таким образом, с 1 января 2008 года от уплаты НДФЛ освобождаются суммы вышеуказанных выплат вместо предоставления налогоплательщикам имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, в части сумм выплат, израсходованных на приобретение и (или) новое строительство жилых объектов на территории Российской Федерации.

3. Новые положения главы 23 НК РФ, распространяющиеся на
правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года

В главу 23 НК РФ введена новая ст. 214.2 "Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках":

В отношении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9 процентов годовых, если иное не предусмотрено настоящей главой.

В соответствии с п. 2 ст. 224 НК РФ в отношении процентных доходов по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в ст. 214.2 Кодекса, налоговая ставка установлена в размере 35%.

Таким образом, с 1 января 2007 года НДФЛ с процентных доходов, полученных налогоплательщиками по вкладам в банках как в рублях, так и в иностранной валюте, удерживается:

с доходов физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации - по ставке 35%;

с доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, - по ставке 30%.

Налоговая ставка 13% к процентным доходам по вкладам в банках не применяется.

Одновременно дополнен новым абзацем п. 27 ст. 217 "Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" НК РФ, согласно которому не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, если проценты по рублевым вкладам, которые на дату заключения договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования Банка России, при условии, что в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался и с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования Банка России, прошло не более трех лет.

Таким образом, по правоотношениям, возникшим с 1 января 2007 года, в соответствии с новой редакцией п. 27 ст. 217 НК РФ освобождаются от налогообложения доходы в виде процентов по рублевым вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, процентная ставка по которым превышает ставку рефинансирования Банка России, при соблюдении следующих условий:

если размер процентов на дату заключения либо продления договора не превышал действующую ставку рефинансирования Банка России;

если в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался;

если с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования Банка России, прошло не более трех лет.

В ст. 219 "Социальные налоговые вычеты" НК РФ понятие "дневная форма обучения" заменено понятием "очная форма обучения".

Следует обратить внимание читателей журнала на то обстоятельство, что порядок предоставления социального налогового вычета на обучение, предусмотренного подпунктом 2 п. 1 ст. 219 НК РФ, по целевым расходам, произведенным налогоплательщиками в 2007 году, за последний год был изменен законодателем дважды.

С 1 января 2007 года предельный размер предоставляемого налогоплательщику социального налогового вычета на обучение своих детей (опекаемых и подопечных) увеличился до 50 000 руб. Однако следует иметь в виду, что социальный налоговый вычет в связи с расходами на обучение в размере 50 000 руб. налогоплательщик может получить только по тем расходам на обучение, оплата которых произведена им начиная с 1 января 2007 года.

Данный социальный налоговый вычет не применяется в случае, если оплата расходов на обучение производится за счет средств материнского (семейного) капитала, направляемых для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей.

Таким образом, при подаче в 2008 году декларации по налогу на доходы физических лиц формы 3-НДФЛ за 2007 год в целях получения социального налогового вычета по расходам на обучение своих детей (опекаемых и подопечных) налогоплательщики вправе обратиться за получением такого вычета в сумме, не превышающей 50 000 руб.

С 1 января 2007 года социальный налоговый вычет на лечение, предусмотренный подпунктом 3 п. 1 ст. 219 НК РФ, можно получить не только в отношении расходов по договору добровольного личного страхования, заключенного в пользу самого налогоплательщика, но и по такому договору, заключенному в пользу супруга (супруги), родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет.

Последними изменениями, внесенными законодателем в ст. 219 НК РФ, установлен новый вид социальных налоговых вычетов, предусмотренный вновь введенным подпунктом 4 п. 1 ст. 219 Кодекса, в отношении расходов налогоплательщиков по добровольному пенсионному страхованию и (или) негосударственному пенсионному обеспечению.

С 1 января 2007 года предусмотрено право налогоплательщика на получение социального налогового вычета в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде пенсионных взносов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному (заключенным) налогоплательщиком с негосударственным пенсионным фондом в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе в пользу вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством)), и (или) в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде страховых взносов по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования, заключенному (заключенным) со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством)), - в размере фактически произведенных расходов, но с учетом ограничения, установленного п. 2 ст. 219 НК РФ.

Таким образом, при подаче в 2008 году декларации формы 3-НДФЛ за 2007 год налогоплательщики вправе обратиться за получением вышеуказанного социального налогового вычета при условии представления в налоговый орган по месту жительства документов, подтверждающих его фактические расходы по негосударственному пенсионному обеспечению и (или) добровольному пенсионному страхованию, произведенные после 1 января 2007 года.

В связи с введением нового вида социальных налоговых вычетов, предусмотренного подпунктом 4 п. 1 ст. 219 НК РФ, полностью изменилось и содержание п. 2 этой статьи Кодекса, изложенного в новой редакции.

С 1 января 2007 года социальные налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 2-4 п. 1 ст. 219 НК РФ (за исключением расходов на обучение детей налогоплательщика, указанных в подпункте 2 п. 1, и расходов на дорогостоящее лечение, приведенных в подпункте 3 п. 1 этой статьи Кодекса), предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 100 000 руб. в налоговом периоде.

В случае наличия у налогоплательщика в одном налоговом периоде расходов на обучение, медицинское лечение, расходов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения и по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования налогоплательщик самостоятельно выбирает, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах максимальной величины социального налогового вычета, установленной п. 2 ст. 219 НК РФ.

Читателям журнала следует иметь в виду, что вышеприведенные новации распространяются только на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года, то есть применительно к тем суммам расходов налогоплательщиков на свое обучение, медицинское лечение и приобретение медикаментов для себя и членов своей семьи (включая расходы на страховые взносы по договорам добровольного медицинского страхования), а также расходов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и по договорам добровольного пенсионного страхования, оплата которых произведена налогоплательщиками начиная с 1 января 2007 года.

Поэтому налогоплательщики, представляющие в 2007 году декларации формы 3-НДФЛ за предшествующие налоговые периоды (за 2004, 2005 и 2006 годы) в целях получения различных видов социальных налоговых вычетов, не имеют права претендовать на получение социальных налоговых вычетов в отношении расходов по негосударственному пенсионному обеспечению и (или) добровольному пенсионному страхованию, произведенных в налоговые периоды, предшествующие 2007 году.

Аналогичный порядок действует и в части предоставления других видов социальных налоговых вычетов, предусмотренных подпунктами 2-3 п. 1 ст. 219 НК РФ, которые предоставляются налогоплательщикам за предшествующие налоговые периоды (за 2004, 2005 и 2006 годы) в порядке и размерах, действовавших в соответствующих налоговых периодах, предшествующих 2007 году.

Таким образом, одно из главных нововведений налогового законодательства заключается в том, что с 1 января 2007 года в отношении социальных налоговых вычетов на образование (за исключением расходов на обучение детей), на лечение (за исключением расходов на дорогостоящее лечение) и на негосударственное пенсионное обеспечение и (или) добровольное пенсионное страхование для налогоплательщиков установлен общий предельный размер социальных налоговых вычетов, в совокупности не превышающий 100 000 руб. за налоговый период.

Внесены дополнения в подпункт 1 п. 1 ст. 220 "Имущественные налоговые вычеты" НК РФ, в соответствии с которыми с 1 января 2007 года при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации, а также при уступке права требования по договору участия в долевом строительстве (инвестирования долевого строительства и другому аналогичному договору) налогоплательщики вправе уменьшить полученные ими доходы на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право на получение имущественного налогового вычета в отношении доходов от продажи имущества либо в размере норматива, установленного в зависимости от периода нахождения имущества в собственности налогоплательщика, либо в размере документально подтвержденных расходов, связанных с получением таких доходов.

Вышеуказанное дополнение, внесенное в подпункт 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, применяется в отношении доходов, полученных при уступке права требования по договору участия в долевом строительстве после 1 января 2007 года.

Таким образом, при подаче в 2008 году декларации формы 3-НДФЛ за 2007 год налогоплательщики вправе уменьшить сумму полученных при уступке права требования доходов на сумму фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, связанных с предшествующим получением этого права требования.

Кроме того, читателям журнала необходимо обратить внимание на следующее обстоятельство: налогоплательщик, приобретающий право требования, одновременно получает и право на обращение за получением имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, в части расходов на приобретение и (или) новое строительство жилого объекта на территории Российской Федерации, после получения свидетельства о праве собственности или акта о передаче квартиры. При этом налогоплательщик, уступивший право требования по договору об уступке права требования жилого помещения и получивший от этого доход, права на получение имущественных налоговых вычетов, предусмотренных подпунктами 1 и 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, в связи с такой сделкой не имеет.

Дополнением, внесенным в п. 2 ст. 223 "Дата фактического получения дохода" НК РФ, определено, что с 1 января 2008 года в случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход.

До 1 января 2008 датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда признавался последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

В ст. 224 "Налоговые ставки" НК РФ изменена редакция п. 3, согласно которой с 1 января 2008 года налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, для которых налоговая ставка составляет 15%.

Внесены изменения в п. 1 ст. 228 "Особенности исчисления налога в отношении отдельных видов доходов. Порядок уплаты налога" НК РФ в части расширения перечня лиц, которые самостоятельно исчисляют налог и подают декларацию формы 3-НДФЛ в налоговые органы.

В частности, в подпункте 1 п. 1 ст. 228 НК РФ уточняется, что физические лица должны декларировать доходы в отношении вознаграждений, полученных как от физических лиц, так и от организаций, не являющихся налоговыми агентами, по трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества.

Пункт 1 ст. 228 НК РФ дополнен подпунктами 6 и 7, предусматривающими, что с 1 января 2008 года представлять декларацию формы 3-НДФЛ обязаны физические лица, получившие доходы:

- в виде вознаграждения, выплачиваемого им как наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы и искусства, изобретений, полезных моделей и промышленных образцов;

- в денежной и натуральной формах в порядке дарения.

Физические лица, выступающие в качестве дарителей, не признаются налоговыми агентами. Если дарителем выступает физическое лицо либо если даритель, признаваемый на основании ст. 226 НК РФ налоговым агентом, не имел возможности удержать НДФЛ, одаряемое физическое лицо обязано самостоятельно продекларировать доход, полученный в порядке дарения, если такой доход не подлежит освобождению от налогообложения в соответствии с п. 18.1 ст. 217 Кодекса.

Согласно п. 18.1 ст. 217 НК РФ доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации. В связи с этим при осуществлении мероприятий налогового контроля налоговые органы могут запросить у одаряемого физического лица документы, подтверждающие наличие семейных или близкородственных отношений, при этом родственные отношения должны сохраняться на дату перехода имущества в собственность одаряемого лица.

Согласно изменениям, внесенным в подпункт 3 п. 1 ст. 228 НК РФ, от подачи налоговой декларации освобождаются российские военнослужащие в отношении доходов, полученных ими в связи с прохождением службы за границей.

Т.Ю. Левадная,

советник государственной

гражданской службы

Российской Федерации 2 класса

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Текст официального документа не приводится.

Новые редакции отдельных положений, подпунктов, пунктов, статей главы 23 НК РФ включены в текст комментария и выделены шрифтом (полужирным курсивом). Также полужирным курсивом для удобства пользования помечены номера статей главы 23 НК РФ, в которые внесены изменения. Подчеркиванием выделены новации, на которые автор хотел бы обратить внимание читателей журнала.