Сказание про добровольное медстрахование (И. Костюкова, "Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2008 г.)

Сказание про добровольное медстрахование

С 2008 года Налоговый кодекс действует в новой редакции. Часть нововведений затронула налогообложение взносов по договорам добровольного страхования работников предприятия*(1). Надо сказать, что из всех видов таких договоров медицинское страхование сотрудников - наиболее распространенное и традиционно вызывает множество вопросов у бухгалтеров. Именно о нем и пойдет речь в нашей статье.

Как правило, страховая медорганизация предоставляет застрахованным услуги в соответствии с заключенным договором, который может быть коллективным или индивидуальным*(2). В первом случае страхователями являются компании, которые заключают договоры в пользу работников.

Требования к договору

Договор страхования должен быть заключен в письменной форме*(3). Страховая компания, как правило, оформляет его путем выдачи полиса. При этом допускается использование как разработанной страховщиком, так и стандартной типовой формы договора (полиса)*(4). В договор страхования следует включить существенные условия. Это данные:

- о застрахованном лице;

- о том, при каких обстоятельствах наступает страховой случай;

- о размере страховой суммы;

- о сроке действия договора.

Кроме того, в договоре должны быть указаны*(5):

- наименования сторон;

- численность застрахованных (а к коллективному договору требуется еще и приложение с указанием конкретных застрахованных сотрудников; не забудьте предусмотреть в договоре возможность по мере необходимости корректировать это приложение);

- размер, сроки и порядок внесения страховых взносов;

- перечень услуг, соответствующих программам медицинского страхования.

Договор медстрахования считают заключенным с момента уплаты первого страхового взноса. Бывает, что срок страхования не совпадает со сроком действия договора. Однако превышать срок договора он не может.

Если какое-либо из существенных условий в договоре не указано, его могут признать не заключенным. Особое внимание таким условиям уделяют еще и потому, что именно их изменение влияет на налогообложение. Но об этом чуть позже.

Договор заключают со страховой компанией, у которой есть лицензия на право заниматься медицинским страхованием. Правила лицензирования деятельности страховых медицинских организаций утверждены Правительством РФ*(6).

Налоговый учет по спецправилам

Страховые взносы по добровольному медстрахованию могут быть отражены в налоговых расходах компании*(7). Но для этого необходимо соблюсти определенные условия. Некоторые из них обязательны для всех договоров личного страхования, а именно:

- страхование должно быть предусмотрено трудовыми и (или) коллективными договорами;

- договор должен быть заключен от имени компании, но в пользу ее работников;

- страховщик должен иметь лицензию с указанием в ней конкретных видов страхования, которые он вправе осуществлять.

Помимо этого в главе 25 Налогового кодекса к конкретным видам страхования установлены дополнительные требования. Так, в целях налогообложения прибыли можно учесть добровольные медвзносы в размере, не превышающем 3 процентов от расходов на оплату труда. Причем договор обязательно должен быть заключен на срок не менее года.

Обратите внимание: при расчете норматива сами взносы в сумму зарплатных расходов не включают. Базу для исчисления лимита определяют нарастающим итогом с начала года. При этом срок действия договора в налоговом периоде учитывают с даты его вступления в силу*(8).

Пример

ООО "Восход" 20 октября текущего года заключило со страховой компанией "Медстрах" договор добровольного медицинского страхования сроком на год. Компания "Медстрах" имеет лицензию на соответствующие виды деятельности. Страховой взнос "Восход" перечислил двумя платежами:

- за ноябрь - декабрь текущего года - 1 ноября в сумме 9150 руб.;

- за январь - октябрь следующего года - 8 января в сумме 45 600 руб.

Бухгалтеру фирмы следует рассчитать сумму расходов по страхованию, которую можно отразить в налоговом учете. Для этого он определил величину расходов на оплату труда (нарастающим итогом с 1 ноября по 31 января текущего года). Она составила 220 000 руб. (в т.ч. без учета страхового взноса):

- заработная плата сотрудников - 160 000 руб.;

- премия за производственные показатели - 60 000 руб.

Предельный размер учитываемых в расходах текущего года взносов составит:

220 000 руб. х 3% = 6600 руб.

Таким образом, часть страхового взноса компания не сможет списать на налоговые расходы текущего года:

9150 - 6600 = 2550 руб.

С 1 января по 31 октября следующего года расходы на оплату труда (без учета взносов на страхование) нарастающим итогом составят:

- за I квартал - 120 000 руб.;

- за полугодие - 260 000 руб.;

- за 9 месяцев - 380 000 руб.;

- с начала года до окончания действия договора (т.е. до 31 октября) - 450 000 руб.

В налоговых расходах следующего года бухгалтер "Восхода" учтет страховые взносы в сумме:

120 000 руб. х 3% = 3600 руб. (за I квартал); 260 000 руб. х 3% = 7800 руб. (за полугодие);

380 000 руб. х 3% = 11 400 руб. (за 9 месяцев);

450 000 руб. х 3 % = 13 500 руб. (всего за следующий год).

Часть страховых взносов, которая не уменьшает налогооблагаемую прибыль следующего года, равна:

45 600 - 13 500 = 32 100 руб.

При методе начисления расходы в налоговом учете признают в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты. При этом соблюдается общий принцип равномерности признания доходов и расходов*(9).

Однако порядок отражения страховых взносов в расходах на оплату труда регламентируется специальной нормой. Момент признания этих сумм зависит от порядка их уплаты.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Статья 272*(10)

6. Расходы по обязательному и добровольному страхованию "..." признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых "..." взносов.

Если по условиям договора страхования "..." предусмотрена уплата страхового "..." взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования "..." предусмотрена уплата страховой премии "..." в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Как мы видим, правила учета расходов по страховым взносам, уплаченным в рассрочку, с 2008 года изменились. Но только по тем договорам, которые заключены на срок более одного отчетного периода. Теперь их необходимо равномерно распределять в течение срока, за который они уплачены.

Напомним, что до внесения поправок главный налоговый документ требовал равномерно распределять только страховые взносы, уплаченные разовым платежом. Если же они перечислялись несколькими платежами, то фирмы могли их отразить в налоговом учете в момент перечисления*(11). Сравним старый и новый способы признания расходов на страхование для этого случая.

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Отчетные периоды для ООО "Восход" - квартал, полугодие и 9 месяцев.

Ситуация 1. Страховые взносы учитываются по старым правилам.

Тогда бухгалтер фирмы учтет их в расходах на оплату труда 1 ноября в сумме 9150 руб. и 8 января в сумме 45 600 руб. Однако по окончании каждого отчетного (налогового) периода сумму взносов, учтенных в налоговой базе, придется корректировать. Ведь в нашем примере она превышает 3% от расходов на оплату труда.

Ситуация 2. Страховые взносы учитываются по новым правилам.

Сумма страховых взносов, относящаяся к текущему году, равна:

(9150 руб. : 61 день) х 61 день = 9150 руб.

(за ноябрь - декабрь).

В следующем году для распределения страховых расходов в налоговом учете бухгалтер ООО "Восход" будет использовать сумму второго платежа, внесенного 8 января (срок действия договора в следующем году - 304 календарных дня):

(45 600 руб. : 304 дня) х 90 дней = 13 500 руб. (за I квартал);

(45 600 руб. : 304 дня) х 181 день = 27 150 руб. (за полугодие);

(45 600 руб. : 304 дня) х 273 дня = 40 950 руб. (за 9 месяцев);

(45 600 руб. : 304 дня) х 304 дня = 45 600 руб. (за весь срок действия договора в следующем году).

В налоговых расходах страховые взносы можно признать только исходя из предельной суммы, размер которой за следующий год, как мы показали в предыдущем примере, составляет 13 500 руб.

Из содержания этой специальной нормы, а также из страхового законодательства*(12) можно сделать вывод, что оплачивать страховые взносы нужно только деньгами. А если рассчитываться со страховой компанией неденежными средствами (например, векселем или зачетом взаимных требований), расходы в налоговом учете, скорее всего, вам отразить не удастся*(13).

При кассовом методе сумму страховых взносов включают в налоговые расходы единовременно в день их фактической выплаты*(14).

Обратите внимание: расходы на добровольное медстрахование членов семей или других родственников работников не уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы.

Не забудьте про НДФЛ!

Страховые взносы по договорам добровольного медицинского страхования в 2008 году по-прежнему не облагаются налогом на доходы физических лиц. Но теперь это справедливо не только когда взносы уплачены из средств работодателей. С Нового года льгота применима и в ситуации, когда компания уплачивает страховые взносы за граждан, в отношении которых работодателем не является.

До 2008 года, по мнению чиновников, страховые взносы не облагались НДФЛ, только если фирма уплачивала их за своих работников. А члены семей сотрудников, не состоящие в трудовых отношениях с компанией, не вправе были воспользоваться этой льготой*(15).

Но по данному вопросу существовала и другая точка зрения. Она была высказана, например, в ряде судебных решений*(17). Арбитры отмечали, что пункт 3 статьи 213 Налогового кодекса не содержит прямого указания на то, что взносы должны быть уплачены именно за своих сотрудников. А все сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу организаций*(18).

Антонина Вислова,

зам. директора компании "Бухгалтерское бюро"

Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ пункт 6 статьи 272 Налогового кодекса РФ дополнен предложением о необходимости учета расходов по договору на добровольное страхование с рассрочкой по уплате страховой премии равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов.

Новый порядок признания расходов по страхованию вступает в силу с 1 января 2008 года. То есть он не связан с возникновением правоотношений между организацией и страховой компанией. При этом не имеет значения, когда заключен договор добровольного медицинского страхования: в 2007-м или 2008 году.

С 1 января 2008 года во всех случаях, когда страховая премия уплачивается в рассрочку, расходы по договорам (независимо от того, заключен он в 2007-м или 2008 году), заключенным на срок более одного отчетного периода, должны признаваться равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (года, полугодия, квартала, месяца), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Таким образом, суммы страховой премии, уплаченные в 2007 году, учитываются в полном объеме в 2007 году в момент перечисления денежных средств и не учитываются в 2008 году.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Статья 213*(16)

3. При определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования.

Кстати, от срока договора медицинского страхования ничего не зависит. Страховые взносы в любом случае налогом на доходы физлиц не облагают. Согласны с этим и финансисты*(19).

Не так давно специалисты Минфина России прояснили ситуацию, связанную с лечением физлиц за границей. Финансисты разрешили не облагать НДФЛ взносы по договору добровольного медстрахования, предусматривающего возмещение вреда жизни и здоровью граждан, при предоставлении лечения как в России, так и за рубежом*(20). Ведь противоположных требований Налоговый кодекс не содержит, в том числе и в редакции, действующей с 2008 года.

Условия договора изменены. Каковы последствия?

Если в течение срока действия договора некоторые сотрудники из организации увольняются, а другие оформляются на работу, то затраты на добровольное медстрахование новичков можно учитывать при налогообложении прибыли. Такую точку зрения финансисты высказывали не один раз*(21). Важно, чтобы возможность вносить изменения в перечень застрахованных была предусмотрена договором*(22). Кроме того, пересмотр перечня никак не должен затрагивать существенные условия договора страхования. Самое главное - срок договора. И конечно, взносы можно учесть в пределах 3 процентов от расходов на оплату труда.

При досрочном расторжении договора добровольного медицинского страхования взносы, уплаченные ранее, налогом на прибыль не облагаются. Ведь Налоговый кодекс и в новой редакции не содержит такого требования в отношении медицинского страхования (в отличие от долгосрочного страхования жизни, добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения). Эти взносы подлежат налогообложению только в той части, которая не приходится на период фактического действия договора страхования*(23).

Аналогичную точку зрения финансисты высказали и по поводу обложения в такой ситуации взносов НДФЛ*(24). В базу по этому налогу не включают суммы, уплаченные за время, пока работник состоял в штате организации. Страховые же взносы, выплаченные после увольнения работника, в базу по НДФЛ необходимо включить.

И. Костюкова,

эксперт журнала

Почем части звездного тела?

Анна Киреева

Медицинское страхование появилось в России более 100 лет назад. Первые проекты медицинского страхования рабочих относятся к 80-м годам XIX века. Однако добровольное медицинское страхование стало развиваться бурными темпами только начиная с 1991 года прошлого века. Первыми страховыми продуктами стали так называемые "полисы прикрепления". Такой полис обеспечивал доступ в одно из элитных лечебных учреждений и позволял клиенту переложить на страховщика предварительный отбор и анализ услуг данных учреждений. Что касается "экзотических" договоров добровольного медицинского страхования, то их в России пока заключают в большинстве своем только звезды шоу-бизнеса. В последнее время российские звезды дружно увлеклись страхованием частей своего тела. Например, Ирина Отиева оценила свою грудь в миллион рублей. Кристина Орбакайте перед первой пластической операцией по уменьшению носа застраховала его на 40 000 долларов. Земфира застраховала свои пальцы на 170 000 долларов. Валерий Леонтьев за что-то особенно ценит свои ноги и застраховал их на 10 000 долларов. В кулуарах шоу-бизнеса поговаривают, что сначала Леонтьев хотел заключить договор сразу на 500 000, но страховая компания отказала ему из-за больных коленей.

"Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон РФ от 24.07.2007 N 216-ФЗ

*(2) Федеральный закон РФ от 28.06.1991 N 1499-1

*(3) ст. 940 ГК РФ

*(4) пост. Правительства РФ от 23.01.1992 N 41

*(5) ст. 4 Федерального закона от 28.06.1991 N 1499-1

*(6) пост. Правительства РФ от 29.03.1994 N 251

*(7) п. 16 ст. 255 НК РФ

*(8) п. 3 ст. 318 НК РФ

*(9) п. 1 ст. 272 НК РФ

*(10) текст статьи приведен в редакции, действующей с 01.01.2008

*(11) письмо Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/47

*(12) ст. 10 Федерального закона от 27.11.1992 N 4015-1

*(13) Пост. ФАС ЗСО от 30.11.2005 N Ф04-8513/2005(17331-А46-37), ФАС СЗО от 21.02.2005 N А13-6053/04-21, письмо МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@

*(14) подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ

*(15) письма Минфина России от 26.06.2007 N 03-04-06-01/201, МНС России от 04.02.2004 N 04-2-07/65

*(16) текст статьи приведен в редакции, действующей с 01.01.2008

*(17) Пост. ФАС МО от 29.12.2006 N КА-А40/12958-06, от 25.06.2004 N КА-А40/5172-04, ФАС СЗО от 07.12.2006 N А56-36912/2005

*(18) п. 7 ст. 3 НК РФ

*(19) письмо Минфина России от 06.10.2004 N 03-05-01-04/39

*(20) письмо Минфина России от 05.07.2007 N 03-03-06/3/10

*(21) письмо Минфина России от 10.10.2007 N 03-03-06/1/709

*(22) письмо Минфина России от 29.06.2007 N 03-03-06/1/444

*(23) письмо Минфина России от 05.08.2005 N 03-03-04/1/150

*(24) письмо Минфина России от 04.02.2005 N 03-03-01-04/1/51