Как сыграть на "отпускном" резерве (А. Матросова, "Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2008 г.)

Как сыграть на "отпускном" резерве

Приближаются сроки сдачи годовой налоговой и бухгалтерской отчетности, а вместе с ней и учетной политики на 2008 год. Какие выгодные положения можно дополнительно включить в этот документ? Данный вопрос волнует многих бухгалтеров. Ответ на него можно найти в Налоговом кодексе. Например, один из способов налоговой экономии, предусмотренных главным налоговым документом, - создание разных резервов. В нашей статье речь пойдет о создании резервов предстоящих расходов на оплату отпусков.

О создании такого резерва сказано в статье 324.1 Налогового кодекса. Его суть заключается в следующем. Фирма рассчитывает предполагаемую сумму отпускных на весь следующий год и начинает равномерно включать ее в расходы. Причем независимо от того, начислены ли фактически в каждом из отчетных периодов отпускные. Таким образом, "отпускной" резерв выгодно создавать, поскольку он дает возможность:

- уменьшать налог на прибыль даже в тех месяцах, когда отпусков не было;

- избежать увеличения расходов в отпускное время, как правило, приходящееся на летние месяцы.

Учетная политика - всему голова

Решение о создании "отпускного" резерва нужно закрепить в учетной политике*(1), учитывая следующие положения:

- принятый способ резервирования;

предельную сумму отчислений в резерв;

- ежемесячный процент отчислений в резерв.

Итак, первое, что нужно сделать, - определиться со способом резервирования, то есть с тем, как рассчитать общий объем резерва. Для этого составляют специальный расчет (смету)*(2). В ней отражают:

- предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда (без отпускных);

- предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков;

- сумму единого социального налога с отпускных;

- расчет размера ежемесячных отчислений в "отпускной" резерв.

Специальной унифицированной формы для такой сметы не предусмотрено, поэтому ее можно составить в произвольной форме.

Главное, чтобы в ней присутствовали обязательные для любого первичного документа реквизиты*(3).

Налоговый кодекс не ограничивает сумму отчислений в резерв на оплату отпусков. Однако "раздувать" такой резерв не стоит. Всегда следует помнить об экономической обоснованности и документальном подтверждении расходов*(4). Каждая сумма вашего расчета должна быть оправдана.

В целом можно говорить о двух основных способах расчета предполагаемых расходов на оплату труда и расходов на отпуск:

1. Исходя из расходов 2007 года. В этом случае нужно учесть:

- затраты на оплату труда прошлого года, включая ЕСН;

- затраты на оплату отпускных прошлого года, включая ЕСН;

- индексацию затрат, если в 2008 году предполагается повышение окладов (тарифных ставок).

2. Исходя из предполагаемых затрат на каждого сотрудника на 2008 год. Этот метод базируется на первичных документах:

штатном расписании;

графике отпусков;

положении об оплате труда;

положении о премировании;

предполагаемом увеличении численности сотрудников, если, например, создается новое структурное подразделение;

сведениях об уменьшении численности сотрудников.

Пожалуй, более точным будет второй способ расчета.

Обратите внимание: в расчет суммы резерва в налоговом учете входит ЕСН. Однако, по мнению чиновников, при формировании резерва не учитываются расходы в виде пенсионных и "травматических" взносов*(5).

Вторым шагом будет расчет ежемесячного процента отчислений в "отпускной" резерв (формула 1.)

Формула 1

/------------------\     /------------------\     /--------------\

|   Ежемесячный    |     |  Предполагаемая  |     |Предполагаемая|

|процент отчислений|  =  |  годовая сумма   |  :  |годовая сумма | х 100%

|в резерв расходов |     |   расходов на    |     | расходов на  |

|    на отпуск     |     |выплату отпускных |     | оплату труда |

\------------------/     \------------------/     \--------------/

Формулу расчета ежемесячного "отпускного" процента и суммы отчислений в резерв в конкретном месяце (формула 2) также прописывают в учетной политике фирмы.

Таким образом, сумма отчислений в резерв на оплату отпусков в каждом месяце будет колебаться в зависимости от фактических расходов на оплату труда.

Затраты на формирование "отпускного" резерва относят к расходам на оплату труда*(6). В течение всего налогового периода затраты на оплату отпусков надо списывать только за счет резерва, а не относить к текущим расходам на оплату труда.

Бывает, что рассчитанная сумма отчислений в резерв (нарастающим итогом с начала года) в какой-то момент превышает сумму резерва, указанную в учетной политике фирмы. Тогда в месяце превышения налогооблагаемую прибыль можно уменьшить только на часть резерва в пределах суммы по смете.

Компенсации за неиспользованный отпуск в налоговом учете относят к текущим расходам на оплату труда*(7). Списать их за счет "отпускного" резерва не удастся.

Инвентаризируем резерв

На конец налогового периода фирма должна провести инвентаризацию резерва*(8). По ее итогам делают один из выводов:

- резерв недоиспользовали. Оставшиеся на последнее число текущего налогового периода суммы резерва нужно включить в состав доходов этого периода*(9);

- резерва не хватило. В этом случае фирма обязана сумму фактических расходов на оплату отпусков с учетом ЕСН включить в расходы на оплату труда.

При этом сумму неиспользованного резерва включают в состав налоговых доходов, если компания решила на следующий год его не создавать. Это предусмотрено Налоговым кодексом*(10). Аналогичные разъяснения давали и финансисты*(11). В противном случае остаток неизрасходованного резерва можно перенести на следующий год.

Для проведения инвентаризации резервов можно разработать специальный бланк (унифицированной формы нет).

Проводя инвентаризацию резерва на 31 декабря, нужно уточнить его сумму*(12). Ведь часто бывает, что не все запланированные отпуска работники фактически использовали. Например, сотруднику полагается 28 календарных дней отпуска в год, а он использовал только 14. Таким образом, возникнет сумма неиспользованного резерва (ее определяют по формуле 3). Для ее расчета следует использовать фактические данные за год.

Кстати, нынешняя редакция Налогового кодекса не разъясняет, что считать суммой недоиспользованного резерва. По мнению чиновников, это разность суммы начисленного резерва и сумм фактических расходов на оплату отпусков с учетом сумм оплаты неиспользованных предусмотренных законодательством отпусков*(13).

Обратите внимание: в пункт 4 статьи 324.1 Налогового кодекса внесено существенное дополнение*(14). Оно касается порядка корректировки суммы резерва в части неиспользованных отпусков.

Формула 2

/-------------------\    /----------------------\   /-------------------\

| Сумма отчислений в|    |Фактические расходы на|   |Ежемесячный процент|

|резерв в конкретном|  = | оплату труда в этом  | х |отчислений в резерв|

|       месяце      |    |        месяце        |   |расходов на отпуск |

\-------------------/    \----------------------/   \-------------------/

Формула 3

/-------------------\    /----------------------\   /-------------------\

|      Сумма        |    |    Количество дней   |   |Среднедневная сумма|

| неиспользованного |  = |   неиспользованного  | х |расходов на оплату |

|  резерва за год   |    |    отпуска за год    |   |труда (включая ЕСН)|

\-------------------/    \----------------------/   \-------------------/

Расходы при создании "отпускного" резерва

Наименование статьи расходов	В налоговом учете ("+" - учитываются, "-" - не учитываются)	В бухгалтерском учете ("+" - учитываются, "-" - не учитываются)
Расходы на оплату отпусков	+	+
ЕСН
Пенсионные взносы	-
"Травматические" взносы

Это изменение начинает действовать с 1 января 2008 года. Значит, оно коснется инвентаризации резерва отпусков на 31 декабря 2008 года. Так, по итогам инвентаризации резерва на оплату отпусков за 2008 год:

- если расчетная сумма резерва в части неиспользованного отпуска превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумму превышения включают в состав зарплатных расходов;

- если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска будет меньше, чем фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница включается в состав внереализационных доходов. Таким образом, можно сделать вывод, что по итогам 2007 года, как и раньше, будет правомерным переносить сумму недоиспользованного резерва на следующий год. В 2008 году перенесенную сумму резерва не нужно включать в состав расходов, поскольку она уже учтена в затратах предыдущего налогового периода. По мере того как сотрудники используют отпуска, оставшиеся с этого года, бухгалтер может погашать перенесенный резерв*(15).

Начиная с 2008 года нужно действовать согласно алгоритму, установленному новым абзацем пункта 4 ст. 324.1 Налогового кодекса. Перенести сумму резерва в части неиспользованных отпусков на 2009 год будет нельзя. То есть по итогам инвентаризации эту сумму придется включать во внереализационные доходы.

Учеты ближе - работы меньше

Для сближения бухгалтерского и налогового учета "отпускной" резерв можно создать и в бухучете*(16). В этом случае, составляя учетную политику для бухгалтерского учета на 2008 год, в ней следует раскрыть порядок формирования и использования такого резерва. Так как порядок формирования резерва в бухгалтерских нормативных актах не установлен, фирма сама может определить порядок резервирования, максимально приблизив его к тому, что прописан в налоговом учете*(17).

Определяем выгоду

После проведения инвентаризации следует проанализировать, что принесло фирме использование резерва и выгодно ли его создавать в следующем году. Для этого можно использовать такие соотношения (см. ниже).

Допустим, компания сочла формирование резерва нецелесообразным. Тогда сумму остатка резерва, выявленную в результате инвентаризации, для целей налогообложения включают в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Пример

ООО "Калина" создает резерв на оплату отпусков в налоговом учете. Для упрощения примера предположим, что компания не применяет регрессивную шкалу по ЕСН. В основе сметы расходов - штатное расписание (см. стр. 68).

Соотношение	Вывод
Созданный резерв на < Фактические расходы на оплату отпусков оплату отпусков	Создавать резерв невыгодно, поскольку разницу можно признать в расходах только в конце года
Созданный резерв на > Фактические расходы на оплату отпусков оплату отпусков	Создавать резерв выгодно, поскольку в течение года на расходы можно было отнести суммы большие, нежели фактические затраты

Штатное расписание ООО "Калина"

Структурное подразделение		Должность (специаль- ность, профессия), раз- ряд, класс (категория) квалификации	Количе- ство штатных единиц	Тарифная ставка (оклад) и пр., руб.	Надбавки, руб.			Всего в месяц, руб. ((гр. 5 + гр. 6 + гр. 7 + гр. 8) х гр. 4)
наименование	код
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Администрация	0001	Генеральный директор	1	60000				60000
		Зам. генерального дире- ктора	1	40000				40000
Финансово-экономи- ческий отдел	0002	Финансовый директор	1	30000				30000
		Ведущий экономист	2	20000				40000
		Экономист	4	15000				60000
		Финансовый аналитик	2	20000				40000
Отдел бухгалтерс- кого учета	0003	Главный бухгалтер	1	30000				30000
		Бухгалтер	1	15000				15000
		Кассир	1	15000				15000
Производственно- строительный отдел	0004	Начальник ПСО	1	30000				30000
		Ведущий инженер	2	20000				40000
		Инженер по технадзору	1	15000				15000
Общий отдел	0005	Офис-менеджер	1	10000				10000
		Системный администратор	1	10000				10000
		Водитель	1	10000				10000
		Уборщица	1	7000				7000

Расчет (смета) резерва на оплату отпусков на 2007 год

N п/п	Наименование	Предполагаемая сумма, руб.	Расчет
1	Фонд оплаты труда	5 424 000,00	Итог по графе 9 штатного расписания х 12 мес.
2	ЕСН с ФОТ	1 410 240,00	строка 1 х 26%
3	Итого ФОТ + ЕСН	6 834 240,00	строка 1 + строка 2
4	Отпускные	452 000,00	Т.к. сумма отпускных приблизительно равна месячной оплате труда, берем месячный ФОТ
5	ЕСН с отпускных	117 520,00	строка 4 х 26%
6	Итого Отпускные + ЕСН	569 520,00
4	Процент ежемесячных отчислений в резерв- ный фонд на оплату отпускных	8,33	строка 6 : строка 3 х 100%

Расходы на оплату труда и суммы отчислений
в резерв в 2007 году

Месяц	Сумма фактических расходов на оплату труда	ЕСН	Итого ФОТ + ЕСН	Сумма отчислений в резерв
Январь	452 000	117 520	569 520	47 441,02
Февраль	450 000	117 000	567 000	47 231,10
Март	400 000	104 000	504 000	41 983,20
Апрель	420 000	109 200	529 200	44 082,36
Май	300 000	78 000	378 000	31 487,40
Июнь	350 000	91 000	441 000	36 735,30
Июль	200 000	52 000	252 000	20 991,60
Август	230 000	59 800	289 800	24 140,34
Сентябрь	300 000	78 000	378 000	31 487,40
Октябрь	310 000	80 600	390 600	32 536,98
Ноябрь	452 000	117 520	569 520	47 441,02
Декабрь	450 000	117 000	567 000	47 231,10
ИТОГО:	4 314 000	1 121 640	5 435 640	452 788,81

А. Матросова,

гл. бухгалтер

"Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 313, 324.1 НК РФ

*(2) п. 1 ст. 324.1 НК РФ

*(3) п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ

*(4) ст. 252 НК РФ

*(5) письма Минфина России от 18.07.2007 N 03-03-06/1/500, УМНС России по г. Москве от 30.07.2004 N 26-12/50943

*(6) п. 2 ст. 324.1. НК РФ, п. 24 ст. 255 НК РФ

*(7) п. 8 ст. 255 НК РФ

*(8) п. 3 ст. 324.1 НК РФ

*(9) п. 7 ст. 250 НК РФ

*(10) п. 5 ст. 324.1 НК РФ

*(11) Письма Минфина России от 12.04.2004 N 04-02-05/1/26, от 09.07.2004 N 03-03-05/2/46

*(12) п. 4 ст. 324.1. НК РФ

*(13) письма МНС России от 18.08.2004 N 02-5-11/142@, от 15.03.2004 N 02-5-10/13, Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/46

*(14) Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ

*(15) Пост. Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14295/04, письма ФНС России от 18.08.2004 N 02-5-11/142@, Минфина России от 15.03.2004 N 02-5-10/13

*(16) п. 72 Положения, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н

*(17) подп. 8, 11, 12 ПБУ 1/98