Бухучет и налоги: советы от специалистов (Н. Горшенина, "Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2008 г.)

Бухучет и налоги: советы от специалистов

В конце ноября Аудиторская палата России провела международную конференцию на тему "Аудит в России. Перспективы развития. Практика работы. Международный опыт". В течение 3 дней на конференции выступали представители Минфина России, Минэкономразвития, гости из стран СНГ. В последний день было затронуто множество непростых вопросов бухгалтерского и налогового учета коммерческих организаций...

Практическую часть семинара начал Дмитрий Григоренко, советник государственной гражданской службы РФ II класса. Он пояснил некоторые сложности, возникающие при расчете налога на прибыль. Прежде всего докладчик обозначил две основные проблемы, с которыми бухгалтеры сталкиваются при учете затрат: какие расходы можно учесть и когда это можно сделать.

Комментируя первую проблему, Дмитрий Григоренко пояснил, что документальное оформление большинства сделок сводится к пяти документам: договор, счет, счет-фактура, накладная и транспортная накладная. Каждый из них свидетельствует о проведении одной сделки. Однако при меньшем количестве документов нельзя говорить, что операции не было. В этом случае просто возрастают налоговые риски, предупредил лектор.

Между тем Налоговый кодекс допускает и косвенное подтверждение расходов*(1). Многие специалисты понимают этот момент буквально, заметил Дмитрий Григоренко. У компании может и вовсе не быть правильно оформленных документов, но есть какие-то документы, которые косвенно подтверждают этот расход. С точки зрения Налогового кодекса это правильно. Однако на практике данная норма пока не работает. Сейчас "косвенное" подтверждение можно использовать, лишь когда речь идет о расходах на электронный билет и на проживание командированного сотрудника не в гостинице, пояснил докладчик.

Допустим, работника направляют в командировку, которая предполагает перелет. Издают приказ по унифицированной форме, оформляют командировочное задание, выдают суточные, приобретают электронный билет. По возвращении сотрудник заполняет авансовый отчет. Все документы составлены по унифицированной форме. Однако в их числе нет электронного билета. Что же теперь под сомнением оказывается сам факт командировки? Вовсе нет. Если выполнено командировочное задание, а в удостоверении стоят штампы, то это косвенно подтверждает факт перелета, успокоил лектор. Значит и билет фирма приобретала. Опять же косвенно подтвердить это может распечатка интернет-страницы, где указаны сведения об электронном билете. Такой же логикой надо руководствоваться, когда командированный работник снимал квартиру у физлица.

Зачастую руководитель компании "забывает" представить отчет о командировке - затронул проблему докладчик. Достаточно ли остальных документов для признания затрат? Вполне, если все документы составлены верно и цель командировки достигнута. Например, директор ездил для того, чтобы заключить договор с партнером. Приехал, привез подписанный договор, значит расходы обоснованны. И про отчет тогда можно не вспоминать.

Если же директор полетел проводить маркетинговое исследование, то тут вам обязательно нужен отчет, предупредил слушателей Дмитрий Григоренко. Причем не просто отписка - "провел исследование". Информацию отчета должны подтверждать документы: где был, что изучал, с кем встречался. Конечно, если не будет отчета, то это не значит, что налоговики снимут все расходы по командировке. Но вопросы у них однозначно будут. И отвечать на них, возможно, вам придется в суде.

Когда бухгалтер должен учесть налоговые расходы? Общие и специальные нормы перечислены в статье 272 Налогового кодекса. Так, при методе начисления расходы признают в том периоде, к которому они относятся.

А если расходы фирмы документально подтверждены и экономически обоснованы, но их нельзя отнести к какому-то конкретному времени? Речь идет о лицензиях без срока использования, компьютерных программах, патентах. Признать такие расходы единовременно нельзя, заметил лектор. Бухгалтер должен самостоятельно определить период времени, в течение которого он будет использовать такой продукт. После чего, исходя из этого времени, стоимость продукта следует равномерно списывать на расходы.

Приметы налоговых преступлений

Больше года назад Пленум Высшего Арбитражного Суда вынес постановление N 53*(2), однако практика его применения меняется день ото дня. Подробно тему налоговых правонарушений затронул Виталий Семенихин, заместитель генерального директора ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

Прежде всего лектор отметил, что постановления Пленума ВАС РФ обязательны к применению всеми арбитражными судами*(3). Когда арбитры только начали руководствоваться постановлением N 53, практика складывалась в пользу налогоплательщиков. Они выигрывали у инспекторов до 80 процентов дел, пояснил докладчик. Однако это длилось лишь полгода. Такая ситуация связана с тем, что налоговики научились применять нормы данного постановления.

Постановление N 53 по сути является прямой инструкцией для качественного построения линии защиты. Например, компания оптимизировала налоги, не используя фирмы-однодневки. Обращаемся к пункту 5 Постановления. В нем перечислены характерные приметы "нечистой" оптимизации, заметил Виталий Семенихин. Если инспекторы докажут, что в хозяйственной деятельности фирмы были обстоятельства, перечисленные хотя бы в одном подпункте, то больше им уже ничего доказывать не надо. Проверяющие автоматически снимут все налоговые вычеты и расходы. А в суде компанию, скорее всего, ждет неудача.

Первая из прямых примет - невозможность операции по времени. Например, продажа товаров состоялась перед их покупкой или производством. Вторая - выполнение каких-либо работ, оказание услуг (например, маркетинговых, консультационных и т.п.) персоналом с несоответствующей квалификацией, предостерег лектор.

Следующая примета - невозможность операции из-за отсутствия основных средств. Таможенный брокер якобы проводит складские операции, хотя склада у него нет, привел пример докладчик. Также встречаются фиктивные взносы учредителей. Допустим, взносы поступили, их отразили на счете 75, но при этом не зарегистрировали изменения в размере уставного капитала. Суд делает вывод: деньги поступили из ниоткуда.

Далее лектор перешел к перечню дополнительных доказательств. К ним, в частности, относят создание организации незадолго до операции. Участие в сделках узкоспециализированных компаний, которые вдобавок применяют специальные налоговые режимы, неритмичный характер операций, экспорт с убытком - все это тоже приметы ухода от налогов. Есть практика и распространение "вины" на будущие преступления, заметил лектор.

Часто фирмы обвиняют в том, что они ведут деятельность без лицензии. В частности, когда арендодатель перевыставляет коммунальные счета арендатору. Причем тут уже ответственность возникает в соответствии с Уголовным кодексом*(4). А ведь в подобной ситуации избежать проблем очень просто, подбодрил слушателей Виталий Семенихин. Достаточно лишь оформить агентский договор. По нему арендатор становится принципалом, а арендодатель - агентом. Принципал заказывает агенту закупить в его интересах коммунальные услуги. Тут нет риска уголовной ответственности, потому что такая деятельность не лицензируется. Никаких проблем с вычетом НДС тоже не возникает.

Лектор затронул и такой щекотливый вопрос, как работа с фирмами-однодневками. Есть компании, которые проводят операции преимущественно с контрагентами-однодневками. По мнению докладчика, тут следует определить наивысший процент из типов всех операций, которые производила фирма за определенный период. Например, на сделки с однодневками потратили 1200 миллионов рублей, а по рознице - 900 миллионов. Следовательно, сделки с однодневками преимущественны, а розница - не преимущественна.

Если же операции с однодневками не преимущественны, начинается рассмотрение конкретных контрагентов. Инспекторы поинтересуются, а проявили ли вы при работе с ними должную осмотрительность и осторожность?

Чтобы с легкостью ответить на этот вопрос, Виталий Семенихин посоветовал разработать на фирме стандарт осмотрительности и осторожности. Включить в него надо любые положения, которые считаете нужным, в том числе и обязательное выяснение того, сдает ли контрагент отчетность. Для этого обратитесь с запросом в налоговую. Его можно послать по почте письмом с описью вложения. На случай, если инспекторы не отвечают, в стандарте можно сделать следующую оговорку: "Если налоговая инспекция в течение длительного периода времени не отвечает на запрос, то мы считаем, что в соответствии со стандартом наша компания проявила осмотрительность и осторожность". В стандарте также оговорите, например, критерии, по которым он применяется или не применяется к фирмам, порекомендовал докладчик.

Об экспортных нюансах

Вопросы экспортного НДС традиционно вызывают трудности у бухгалтеров. О том, как их преодолеть, собравшимся рассказала Надежда Чамкина, руководитель Управления косвенных налогов ФНС России. Прежде всего она заострила внимание слушателей на новшествах, вступающих в силу с 1 января 2008 года.

С Нового года в главе 21 Налогового кодекса появляется норма, предоставляющая перевозчикам 180 дней для сбора документов, подтверждающих правомерность применения ставки 0 процентов. Но, по мнению Надежды Чамкиной, формулировка данных поправок не очень удачна. Дело в том, что согласно новой норме отсчет 180-дневного срока начинается с даты отметки на перевозочных документах. Экспедиторы же и перевозчики не получат товаросопроводительных документов с отметкой таможенников*(5). А значит, они не смогут собрать пакет документов, несмотря на то, что в статье 165 главного налогового документа появится необходимая норма, заметила лектор.

Собравшиеся попросили пояснить, почему в некоторых случаях транспортным фирмам отказывают в возмещении НДС, хотя они доставляли товар, по которому факт экспорта все же был подтвержден. Действительно, согласилась лектор, на практике есть ситуации, когда услуги доставки товаров облагают по ставке 18 процентов, даже если продукция была экспортирована. Возьмем, к примеру, насыпные или наливные товары. Таможня приняла для себя решение, чтобы не составлять временных таможенных деклараций, декларировать такую продукцию непосредственно в пункте выбытия с территории России. Выходит, что такой товар при перевозке по территории РФ еще не помещен под таможенный режим. Следовательно, нулевую ставку НДС к доставке и другим сопутствующим услугам не применяют, подвела итог лектор.

Поэтому для выяснения ставки НДС, по которой надо начислять налог на сумму транспортных услуг, определите место осуществления операции. Если это не территория России, то не возникает обязанность уплачивать налог на добавленную стоимость. Если это Российская Федерация, то надо смотреть, не освобождена ли операция от налога*(6). Если не освобождена, то определитесь со ставкой. Для транспортировки это зависит от пунктов отправления и назначения, а также от того, кто данные работы выполняет, заметила докладчик.

На старте бухгалтерского отчетного марафона

С 2008 года вступают в силу определенные поправки к некоторым ПБУ. Однако для бухгалтеров сейчас более актуально детально разобраться с новшествами, вступившими в силу с 2007 года. Именно об отражении в годовой отчетности данных нововведений и поведал присутствующим Игорь Ложников, директор Департамента бухгалтерского учета холдинга "Внешаудит", член Совета по аудиторской деятельности при Минфине России.

Игорь Ложников:

- В связи с отменой суммовых разниц в бухгалтерском учете, по состоянию на 1 января 2007 года всю кредиторскую задолженность компании, выраженную ранее в иностранной валюте, пересчитывают. Полученные в результате суммы курсовой разницы относят по счетам учета задолженности (60, 62, 27, 66, 76 и др.) в корреспонденции со счетом 84. Поскольку данные изменения не отражают ни в отчетности 2006 года, ни в текущей бухгалтерской отчетности 2007 года, Минфин решил привести эти показатели путем корректировки вступительных остатков соответствующих статей баланса, включая нераспределенную прибыль (непокрытый убыток)*(7). Как же это сделать?

В форме N 3 "Отчет об изменениях капитала" показатель "Собственный капитал" разбит на несколько частей, в том числе "Чистую прибыль". Затем следуют изменения, связанные с переоценкой, коррективами в учетной политике, а потом есть пустая строчка - резервная. В этом году мы будем вписывать в нее на величину корректировки вступительных остатков, связанных с "переоценкой" бывшей суммовой разницы.

Затем лектор перешел к вопросам учета основных средств. В частности, рассмотрел вопрос применения нового лимита стоимости имущества - 20 000 рублей.

Игорь Ложников:

- Многие задаются вопросом: надо ли переводить средства, стоимость которых менее 20 000 рублей, в состав оборотных активов? Нет, вы имеете право учитывать их по старым правилам. Но те объекты, которые вы вводите в эксплуатацию в настоящее время (в случае, если вы перешли на новый лимит - 20 000 руб.), обязательно признавайте, исходя из нового норматива.

Пример

В учетной политике компании установлен лимит по первоначальной стоимости основных средств - 20 000 руб. Был приобретен объект стоимостью 15 000 руб. Он требует подготовки к эксплуатации. Стоимость монтажных работ - 2000 руб., услуги по доставке составили 1000 руб. В итоге первоначальная стоимость равна 18 000 руб.

В учете бухгалтер компании сделает такие проводки:

Дебет 08 Кредит 60, 76

- 18 000 руб. - отражена стоимость самого объекта и расходы, связанные с ним;

Дебет 10 Кредит 08

- 18 000 руб. - отнесена первоначальная стоимость объекта в состав оборотных активов.

Обратите внимание: такую проводку следует сделать, несмотря на то, что в Плане счетов счета 08 и 10 не корреспондируют*(8). В этом случае организации должны руководствоваться принципом приоритета содержания перед формой. Следовательно, раз нам ПБУ 6/01 позволяет списывать объекты подобным образом, то мы можем по данной операции выйти за рамки Плана счетов бухгалтерского учета.

И еще один момент. Инвентарные карточки заводить на такие объекты не надо. Но поскольку ПБУ 6/01 требует документально оформлять передачу объектов, то составьте карточку складского учета. Тем более, что временно объекты будут находиться на складе. Затем отразите их в инвентарных описях по месту хранения или эксплуатации.

В состав нематериальных активов компании иногда входит ее деловая репутация. Существует иллюзия, что данный актив учитывают только при составлении консолидированной отчетности. Однако это не так.

Игорь Ложников:

- Деловая репутация возникает в случае присоединения и слияния компаний. Допустим, фирма А решила купить фирму Б, имевшую некую величину активов, которую в бух учете называют валютой баланса. Она составляла, к примеру, 100 миллионов рублей. Компания А купила фирму Б за 110 миллионов рублей. Когда сводили эти суммы, сделали запись:

Дебет 76 Кредит 51 - на сумму 110 миллионов рублей.

Когда приняли объекты к учету: Дебет 01, 58, 10, 41 и т.д. Кредит 76 - на 100 миллионов рублей. Как мы видим, не хватает 10 миллионов. Как сделать так, чтобы баланс сходился? Двусторонние записи не делают, просто в отчетности появляется новый актив по дебету - деловая репутация. Отражаем его по строке 110 бухгалтерского баланса в общем составе нематериальных активов. В итоге валюта сравняется. И в активе, и в пассиве будет 110 миллионов.

Организация имеет право амортизировать деловую репутацию в течение 20 лет, но не более срока действия этой организации. Например, применительно к выше рассмотренной ситуации, в течение 20 лет равномерно списываем этот актив по 500 000 рублей в год записью Дебет 91 Кредит 04.

В данной ситуации счета 05 не применяем. Амортизацию относим на счет доходов и расходов и уменьшаем остаточную стоимость этого нематериального актива. Через 20 лет по этому счету будет нулевое сальдо. Указанные записи осуществляют на основании бухгалтерской справки.

Н. Горшенина,

эксперт журнала

"Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 1 ст. 252 НК РФ

*(2) Пост. Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53

*(3) ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ

*(4) ст. 171 УК РФ

*(5) приказ ФТС РФ от 18.12.2006 N 1327

*(6) ст. 149 НК РФ

*(7) приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н

*(8) план счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н