Инвестиции за рубеж, или Практикуя налоговое право в условиях глобализации (Т.П. Васильева, "Ваш налоговый адвокат", N 2, 3, 5, февраль, март, май 2008 г.)

Инвестиции за рубеж, или Практикуя
налоговое право в условиях глобализации

Данная статья, открывающая новую серию, получилась очень "американо-европейской" и по стилю изложения, и по информации, содержащейся в ней. Это статья о методике работы налогового юриста, консультанта, адвоката в условиях глобализации. Она будет интересна российским юридическим фирмам, которые хотели бы помогать своим клиентам в их международных и зарубежных делах, а также корпоративным юристам международных компаний и российских организаций, инвестирующих за рубеж. Не хотелось бы давать разрозненные налоговые новости из разных стран мира или комментировать решения зарубежных судов без связки с тем, как это может быть полезно российским юристам и инвесторам. Именно поэтому серия статей начинается с вопросов, нужна ли методика юридического сопровождения размещения инвестиций за рубежом и какой методикой руководствоваться.

Работать без методики можно. Но не так эффективно и все время рискуя сделать ошибку. Успешный пример одной из юридических компаний, разработавшей и внедрившей в свою практику методику case-engineering (методика подготовки и ведения судебного процесса, взаимодействия с клиентом и другими участниками процесса), показывает, насколько важно для юриста представлять каждую деталь, каждый шаг, который он делает. Создавая и совершенствуя собственную методику (назовем ее условно TIM, сокращенно от tax investment management - налоговый инвестиционный менеджмент и созвучно слову team - команда), юристы компании изучают успешные методики, тестируют их на пилотных проектах, переосмысливают свой опыт. В результате появляется система вопросов применительно к каждому случаю инвестирования (строительство завода, покупка долей или акций зарубежного предприятия, создание совместного предприятия, выстраивание системы дистрибуции и т.д.), вопросов, которые соответствуют золотому правилу процессуального права о предмете доказывания и круге доказательств: должно быть задано именно столько вопросов и именно эти вопросы, не больше и не меньше.

Расскажем об одной из методик, которую можно добавить в свою "копилку идей", - методике Global Legal Group*(1). Она стройная и дает весьма полное представление о системе права другой страны, ее можно применить, в частности, на этапе выбора страны инвестирования. Тем не менее стоит обратить внимание на предостережение Global Legal Group о том, что материалы - не консультация. Право меняется слишком быстро.

Каждая система анализируется согласно перечню вопросов, среди которых должны быть следующие:

сколько соглашений об избежании двойного налогообложения заключено страной и соответствуют ли они Модельной конвенции ОЭСР;

каково место этих соглашений в системе национального права;

есть ли в системе налог на добавленную стоимость или аналогичный ему налог;

как производится налогообложение трансграничных платежей (роялти, дивиденды, проценты);

каковы правила трансфертного ценообразования;

каковы ставка, сроки уплаты, налоговая база по налогу на прибыль;

какие иные налоги взимаются в той или иной стране;

каковы различия в налогообложении дочерней компании и постоянного представительства и т.д.

Каждый вопрос, в свою очередь, разбивается на более мелкие "подвопросы", например: предусмотрен ли налог, удерживаемый у источника выплаты, для дивидендов, выплачиваемых компанией-резидентом компании-нерезиденту?

В 2008 г. в рассматриваемую методику был добавлен раздел anti-avoidance legislation - применительно к каждой стране описываются законы и судебные доктрины, направленные на борьбу с уклонением от налогообложения.

Полагаем, что каждая организация в зависимости от вида деятельности и экономических интересов может усовершенствовать данную методику, добавив, в частности, такие вопросы:

существует ли какая-либо негативная судебная практика, характерная для той или иной отрасли, которую следует принимать во внимание при совершении инвестиций;

как происходит налоговое администрирование в той или иной стране;

облагаются ли налогом средства, полученные от материнской компании в целях финансирования деятельности дочерней компании;

какие инвестиционные льготы предусмотрены для тех или иных проектов;

насколько сильны гарантии того, что существующий на момент начала инвестиций режим не будет изменен на худший.

Понятно, что судебной (правоприменительной) практике и налоговому администрированию в стране размещения инвестиций придается особое значение, так как от этого зависит эффективность ведения инвестором бизнеса. Анализ практики позволяет выявить, при каких условиях инвестор будет застрахован от потери собственности по законодательству чужой страны, при каких условиях он не пострадает от налоговых органов своей страны и не будет ли изменен режим налогообложения на худший.

Судебные споры можно разделить на четыре категории:

споры о "выдавливании" с рынка (в большей степени им следует уделять внимание при инвестировании в СНГ);

споры в рамках борьбы с уклонением от налогообложения. Для Европы, например, характерны споры, связанные с "карусельными" схемами по НДС, и споры в рамках антиофшорной кампании;

споры по поводу легитимности благоприятствующих режимов в отдельных европейских странах, а также о применении принципа свободы движения капитала в Евросоюзе. В прессе широко освещается продолжающийся спор Швейцарии с Евросоюзом о легитимности льготного налогообложения. Интересно решение Европейского Суда Справедливости от 12 сентября 2007 г. (компания Koninklijke Friesland Foods NV). Спор возник из-за отмены по требованию Еврокомиссии режима зачета убытков зарубежных филиалов. Однако Суд счел, что у инвестора были правомерные ожидания на применение этого режима;

споры из-за толкования налоговых норм и прочие "обычные" экономические споры, характерные для отрасли инвестора.

Различна и стратегия "выживания" инвестора в тех или иных спорах. Например, в первом случае стратегией должно быть налаживание диалога с органами власти и принятие мер по защите собственности, а во втором - четкое понимание того, какие действия будут считаться уклонением от налогообложения. В третьем случае при инвестировании в Европу не следует ограничиваться анализом только национального законодательства, необходимо знать правоприменительную практику в стране размещения инвестиций и оценить применимые решения Европейского Суда Справедливости. В четвертом же нужно принять во внимание соответствующее толкование и во время размещения инвестиций, не позже, спланировать стратегию "сглаживания углов". Всем этим важным моментам и будут посвящены дальнейшие статьи предлагаемой серии.

Соблюдая европейские anti-avoidance правила

Anti-avoidance legislation - правила, направленные на борьбу с уклонением от налогообложения. Подробное описание термина, а также различных anti-avoidance правил, доктрин читатели смогут найти в словаре IBFD*(2) - IBFD International tax Glossary. Так, словарь дает справку, что anti-avoidance правило может быть основано на неписаных (unwritten) правовых принципах, внутреннем законодательстве или международных налоговых соглашениях. В частности, благодаря Постановлению Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 российскому налогоплательщику и защищающим его юристам хорошо известны доктрины преобладания существа над формой (substance over form) и деловой цели (business purpose). Помимо этих доктрин в мировой практике применяется много других anti-avoidance правил: вчастности, антиофшорные правила (anti-tax haven rules), тест на наличие деловой цели (business purpose test), переквалификация сделки с исключением лишних шагов, например продажи через офшоры (step transaction, arm's length principle). В дальнейшем каждой доктрине будут посвящены отдельные статьи, поскольку любая их этих доктрин вызывает большое количество вопросов. Например, один из спорных вопросов в современной практике - о месте управления компанией (place of effective management). Ведь это не обязательно местонахождение номинального директора, или трастовой компании, или зарубежного офиса...

Однако начнем не с рассмотрения доктрин и правил, а с того, как они применялись Европейским судом справедливости (ECJ). Также не будут рассмотрены решения национальных европейских судов - в конце статьи представим лишь общий обзор anti-avoidance правил в различных европейских юрисдикциях.

Вопрос anti-avoidance в ECJ

В 2007 и 2008 гг. вопрос уклонения от налогообложения затрагивался ECJ в 18 решениях изаключениях Генерального адвоката. Каждое из этих решений может представлять интерес для российского бизнеса и российских юристов. Проанализируем одно их этих дел.

Наименование дела, реквизиты - Решение (Judgment) от 21 февраля 2008 г. Дело С-271/06.

Стороны - Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG против Finanzamt Malchin.

Факты - Netto Sipermarkt возмещал НДС своим покупателям из государств, не являющихся членами Евросоюза, при подтверждении факта вывоза проданных товаров за пределы ЕС. Этот НДС в дальнейшем возмещается Netto государством.

В 1998 г. у Netto Supermarkt возникли сомнения в отношении нескольких таможенных документов, представленных покупателями, и магазин обратился в Principal Customs Office с целью проверки этих документов. Было установлено, что документы подделаны покупателями, и налоговые власти потребовали от Netto уплатить возмещенный ему НДС.

Власти руководствовались в том числе Шестой Директивой ЕС, обязывающей государства Евросоюза при возмещении НДС принимать все необходимые меры с целью предотвращения негативных последствий мошенничества.

Решение суда - суд пришел к выводу, что Директива не запрещает государствам - членам Евросоюза возмещать НДС, несмотря на то что условия для освобождения не выполнены (документы были фальшивыми), но налогоплательщик не был способен распознать - даже при проявлении должной коммерческой заботы (осмотрительности), - что эти условия не выполнены, потому что доказательства экспорта были подделаны покупателем.

Применимость российскими юристами:

российские юристы при ведении дел по российским налогоплательщикам, которым было отказано в возмещении НДС в связи с тем, что их "недобросовестные контрагенты" уклонились от уплаты налога, могут ссылаться на данное решение как на свидетельство принятой в Европе практики;

"карусельные НДС-ные схемы" - один из наиболее проблемных вопросов в Евросоюзе. При ведении российской компанией активного бизнеса в Европе важно понимать, какие риски ожидают компанию в ситуации, аналогичной рассмотренной. Плюсы - компании не будет вменяться в обязанности "заплатить НДС за своего недобросовестного контрагента". Минусы - в сложных, наподобие рассмотренной, и в некотором роде двусмысленных ситуациях существует вероятность отрицательного для налогоплательщика решения на национальном уровне. В то время как разбирательство в ECJ является долгой процедурой.

Рекомендация - максимально проявлять должную осмотрительность.

Обзор anti-avoidance правил в различных европейских юрисдикциях*(3)

Рассмотрим две юрисдикции - Австрия иИспания. В следующих статьях продолжим анализ anti-avoidance законодательства в отношении других стран Европы.

Австрия и Испания наряду с некоторыми европейскими странами разработали ивнедряют в практику наиболее сильные, по мнению автора, anti-avoidance доктрины. Российско-европейские холдинги, чьи компании находятся в одной из перечисленных стран, должны особо аккуратно планировать свои операции, в частности по выплате иполучению пассивных доходов (дивиденды, проценты, роялти) из этих стран или в эти страны.

Австрия

В Австрии действуют сильные правила anti-avoidance, противодействующие уклонению от налогообложения, которые установлены Общим фискальным кодексом Австрии (Bundesabgabenordnung). Среди этих правил:

принцип преобладания существа над формой (substance over form);

право налоговых властей отклонить операции или структуры, выбранные исключительно с целью уклонения от уплаты налогов или их снижения. Следует отметить, что вмировой практике вопрос, должна ли налоговая цель быть единственной или преимущественной, остается открытым. В частности, в решениях Верховного Суда США (US Supreme Court) при применении доктрины экономического существа делается акцент на преимущественный характер налоговой цели, т.е. она может быть не единственной;

специфические правила, установленные различными австрийскими налоговыми законами, например:

- правило о "действительном месте управления",

-правила против уклонения от налогообложения при применении режима освобождения получаемых дивидендов от налогообложения (participation exemption) - режим не применяется при получении дивидендов из пассивных компаний, зарегистрированных внизконалоговых юрисдикциях, эффективная ставка в которых меньше 15% (исчисленных согласно австрийским правилам). Схожее правило действует в России,

-правило о контролируемой зарубежной компании (CFC) в отношении офшорных инвестиционных фондов. По правилам CFC прибыль контролируемой компании должна включаться в прибыль той компании, которая контролирует.

Мировое юридическое сообщество еще не завершило работу над тем, чтобы разграничить "дозволенное налоговое планирование" и "преступное уклонение от налогообложения"*(4). В отсутствие четких критериев avoidance (т.е. уклонения) наличие "сильных" правил anti-avoidance (как, например, в Австрии) в том или ином национальном законодательстве с большой степенью вероятности означает, что любая сомнительная ситуация приведет к возникновению спора с налоговыми властями этой страны. Например, в холдинговой структуре, включающей юридическое лицо в "традиционном офшоре" (как BVI) или юрисдикции с "плохой репутацией" (Кипр - для некоторых стран) и юридическое лицо в Австрии (даже без прямого участия), может возникнуть налоговый спор с австрийскими властями. Ситуацию усугубляет неясность в вопросе, можно ли считать реально действующей фирму, дела которой ведет трастовая компания. А на практике, как правило, головная компания создается с расчетом на то, что все ее дела будет вести трастовая компания.

Испания

В Испании применяются как неписаные доктрины, направленные на борьбу с уклонением от налогообложения, так и специальные anti-avoidance нормы: правила о "тонкой капитализации" (thin capitalization) и правила о контролируемой зарубежной компании (CFC). Согласно испанским правилам о "тонкой капитализации" проценты, выплачиваемые нерезиденту, считаются дивидендами, если соотношение в формуле "тонкой капитализации" превышает 3 к 1. Напомним, что в России также действует правило о "тонкой капитализации" (ст. 269 НК РФ). Хотя внутри Евросоюза "тонкая капитализация" не применяется, Испания применяет это anti-avoidance правило в отношении традиционных офшоров (налоговых гаваней, tax haven jurisdictions), даже если офшорная страна является членом Евросоюза.

Изложенное необходимо учитывать при планировании займов внутри российско-европейской группы, если одна из компаний- участников холдинга зарегистрирована, например, в BVI и эта компания будет предоставлять заем, а другая, на которую будет перечисляться заем, является резидентом Испании. При перечислении процентов из Испании в BVI (и при превышении коэффициента "тонкой капитализации") данные проценты будут переквалифицированы испанскими налоговыми властями в дивиденды, не признаваемые в качестве расходов испанской компании.

Также, испанские власти могут счесть, что компания в BVI не удовлетворяет определенным критериям, установленным Директивой ЕС 90/435/ЕС*(5), и испанская компания должна при выплате процентов, переквалифицированных в дивиденды, удерживать налог на дивиденды. Следует отметить, что подобный подход к офшорам - членам Евросоюза обсуждается в европейской юридической прессе: можно встретить высказывания о том, что такой подход неправомерен и применим только в случае полностью фиктивных сделок.

Также в Испании применяются:

правило о фиктивной операции, схожее с аналогичным правилом, применяемым российскими судами (фиктивные сделки, целью которых было уклонение от налогообложения);

доктрина экономического существа.

Итак, описание уже этих двух юрисдикций позволяет вывести общую рекомендацию: при планировании внутрихолдинговых операций необходимо учитывать anti-avoidance правила каждой страны, через которую производятся операции холдинга, включая Россию.

Стратегия для юриста, сопровождающего покупку или строительство
промышленного предприятия за рубежом

В первой статье данной серии рассказывалось об отдельных элементах методики сопровождения юристом инвестиций за рубеж (условно методика была названа TIM, сокращенно от tax investment management): было описано, по каким вопросам следует сопоставлять налоговые системы двух стран в рамках первичного сравнительного анализа, обращалось внимание на необходимость анализа судебной практики при планировании международных инвестиций и международных операций. В настоящей статье будут рассмотрены другие элементы методики.

Следует выделить по меньшей мере восемь инструментов, которыми должен быть вооружен юрист, сопровождающий покупку или строительство промышленного предприятия за рубежом:

сравнение систем;

анализ судебной практики;

тест на наличие правомерных ожиданий;

тест на выявление, ранжировку и устранение или снижение рисков;

международный холдинг;

due-diligence объекта;

стратегический инвестор;

интеграция.

Тест на наличие правомерных ожиданий*(6)

Данный тест применим в случаях отмены инвестиционных льгот, придания закону обратной силы, расторжения инвестиционного контракта. С любой из этих ситуаций инвестор может столкнуться как в России, так и в Европе, Америке, Азии.

Тест выведен на основе решений Европейского суда по правам человека (ЕСПЧ или ECHR), решений Европейского суда справедливости (ECJ или European Court of Justice), решений Федерального Конституционного суда Германии и решений Верховного суда США и включает следующие группы вопросов.

1. Каков действительный экономический и социальный смысл вводимых ограничений (лишений)? Зачем вводятся такие ограничения? Есть ли "общественный интерес" в таких ограничениях?

2. Были ли у налогоплательщика (инвестора) правомерные ожидания того, что такие ограничения не будут введены? Не устранял ли закон технический дефект прежнего закона, неопределенность, злоупотребления, неясность? Мог ли (должен ли был) налогоплательщик ожидать такой закон?

3. Были ли соразмерны принятые меры? Дискриминационны или нет? Можно ли было поступить более разумно?

Показательно с точки зрения применения данного теста решение ЕСПЧ от 23 октября 1997 г. по делу "строительных кооперативов" (The National & Provincial Building Society, The Leeds Permanent Building Society and The Yorkshire Building Society v. The United Kingdom).

Европейский суд по правам человека в упомянутом деле рассматривает проблему перехода со старой системы налогообложения, при которой подоходный налог уплачивали инвесторы строительных кооперативов, на новую, при которой обязанность перечислять в бюджет подоходный налог с выгод, полученных инвесторами, возлагалась на строительные общества и менялся отчетный период. Строительные кооперативы, пользуясь техническими дефектами законодательства, доказывали, что не должны были уплачивать налог в определенный период. Эти дефекты были устранены оспариваемой строительными кооперативами нормой. Основываясь на том, что объем налоговых платежей при новой системе остался прежним, при этом оспариваемый закон лишь ускорил сбор налога, который в любом случае подлежал уплате, суд пришел к выводу, что принятие закона было оправданно, а принципы юридической уверенности и законного ожидания нарушены не были.

ЕСПЧ не удовлетворил требования строительных кооперативов, потому что:

у строительных кооперативов не было "правомерных ожиданий", так как речь шла о техническом дефекте закона. Воля законодателя была очевидна, и предполагать, что он не исправит ошибку, было бы неразумно;

исправляющий ошибку закон не нес каких-либо дополнительных обременений, и сумма налога осталась такой же, как если бы система определения налогового периода осталась прежней.

В схожем направлении развивается практика Федерального Конституционного суда Германии. Так, суд указывает, что налогоплательщики должны быть в состоянии положиться на юридические последствия, обозримые в момент совершения действия; что новым законам может быть придана обратная сила с целью предотвратить злоупотребления. Допускается придание закону обратной силы, если предшествующая введению закона ситуация была неясна и имелись серьезные сомнения в ее конституционности; если гражданин должен был ожидать принятие закона с ретроспективным эффектом.

Ситуации, когда может быть применен тест на наличие ожиданий

1. Признание льгот или льготных режимов неконституционными (нелегитимными). Так же как и в России*(7), за рубежом возникают вопросы о конституционности, легитимности льгот или льготных режимов, законности их установления.

Например, 15 мая 2006 г. Верховный суд США вынес решение по делу Cuno v. DaimlerChrysler.

Существо спора: в деле оспаривалась конституционность налоговых льгот в штате Огайо. Чтобы привлечь DaimlerChrysler в Огайо (в город Толедо) для строительства автомобильного завода с инвестициями 1,2 млрд. долл. США, власти установили 100-процентное освобождение от налога на имущество сроком на 10 лет и инвестиционный налоговый кредит в размере 13,5% для инвестиций, сделанных в пределах двухлетнего периода. Схожие режимы на момент рассмотрения дела были установлены в 40 других штатах.

Процессуальная история: дело было открыто в 1998 г. по иску группы налогоплательщиков и бизнесменов, которые требовали признать установленный льготный режим недействительным (далее - истцы). Решения нижестоящих судов до того, как дело поступило на рассмотрение в Верховный суд США, были следующими:

окружной суд вынес решение в пользу DaimlerChrysler, признав законно установленными как освобождение от налога на имущество, так и инвестиционный налоговый кредит;

шестой окружной апелляционный суд, признавший режим неконституционным, обосновывал свою позицию тем, что режим, установленный в Огайо, "принуждает" компании (имеются в виду компании, которые подали иск против льгот) инвестировать в этот регион, нарушает принцип добросовестных, равноправных коммерческих отношений между штатами, "направлен на то, чтобы штат Огайо развивался за счет других штатов".

Верховный суд США указал в своем решении, что истцы не имели права оспаривать льготы, предоставленные властями DaimlerChrysler для строительства завода в Толедо. Однако в решении судьи обошли вниманием вопрос о конституционности подобных инвестиционных программ.

Для российских налогоплательщиков дело представляет двойной интерес.

Первое - для понимания того, что не только в России, но и в любой стране мира предоставленная инвестиционная льгота не будет являться догмой, т.е. любую льготу, на которую претендует инвестор, юрист должен проверить на предмет оспариваемости и заблаговременно подготовить аргументы в защиту своей позиции и необходимые доказательства. Имеет смысл при инвестировании в ту или иную страну (и получении инвестиционных льгот) изучить все решения об оспаривании налоговых льгот, составить перечень претензий, предъявленных к тем или иным налоговым режимам, и перечень действий, которые могли бы предотвратить подобные претензии.

Если бы суд не ограничился процессуальными основаниями, а стал решать вопрос о конституционности или неконституционности льготного режима в Огайо, непременно возник бы вопрос о потерях, которые понесет DaimlerChrysler при отмене режима, и о допустимости таких потерь.

Эффективно оценить допустимость потерь налогоплательщика при отмене льготных режимов можно на основе теста правомерных ожиданий. Например, в решении от 12 сентября 2007 г. Европейский суд справедливости успешно применил принцип правомерных ожиданий в деле "Koninklijke Friesland Foods NV против Нидерландов", когда существующий льготный режим был отменен по требованию Европейской комиссии, однако суд предоставил налогоплательщику право пользоваться этим режимом, так как у налогоплательщика были на то правомерные ожидания.

Второе - дело DaimlerChrysler интересно с точки зрения использования прозвучавших аргументов в защиту своих позиций, если в России инициируется соответствующий процесс. Внимания заслуживают и аргументы со стороны судей о том, что льготный режим для DaimlerChrysler в Огайо представлял собой не дискриминацию других компаний и бизнесменов, а дифференциацию налогообложения.

2. Придание закону обратной силы. Подобные ситуации также возможны не только в России, но и за рубежом, и инвесторы должны учитывать риск придания обратной силы законам, которые привлекли их в страну размещения инвестиций.

Однако продемонстрируем, как можно применить тест на наличие правомерных ожиданий в случае придания налоговому закону обратной силы, на примере России, т.е. на примере Определения Конституционного Суда РФ от 3 июля 2007 г. N 747-О-О. В этом деле должен был применяться принцип правомерных ожиданий, но необоснованно не был применен. Если бы принцип и тест использовали, дело должно было разрешиться в пользу налогоплательщика.

Ситуация: до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ налогоплательщики амортизировали основные средства исходя из их восстановительной стоимости.

Восстановительная стоимость определялась как первоначальная стоимость основных средств, увеличенная на сумму переоценок. Эти переоценки были обусловлены инфляцией и компенсировали налогоплательщикам потери, вызванные тем, что затраты на создание и приобретение амортизируемого имущества не учитывались сразу в том периоде, в котором основное средство было создано или приобретено. Если бы в 2002 г. продолжал действовать Закон о налоге на прибыль*(8), налогоплательщики амортизировали бы основные средства исходя из восстановительной стоимости, учитывающей эту переоценку.

Однако с 1 января 2002 г. вводился новый порядок налогообложения, вступала в силу глава 25 НК РФ. Основные средства, которые приобретались и амортизировались в соответствии с этой главой, не должны были больше переоцениваться в будущих периодах. В то же время в отношении основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г., законодатель зафиксировал, что налогоплательщики имеют право проиндексировать свои расходы по состоянию на дату вступления главы 25 НК РФ в силу, т.е. на 1 января 2002 г.

Основные средства должны были быть отражены в учете по восстановительной стоимости, отраженной в балансе на 1 января 2002 г., т.е. по стоимости, включающей переоценку на 1 января 2002 г. Этим обеспечивалось соответствие стоимости основных средств ценам по состоянию на 1 января 2002 г. и неизменяемость длящихся правоотношений по начислению амортизации, регулируемых ранее Законом о налоге на прибыль.

В июле 2002 г. был принят Закон N 110-ФЗ*(9), который в отличие от первоначальной редакции главы 25 НК РФ устанавливал, что переоценка, отраженная в бухгалтерском учете на 1 января 2002 г., должна быть ограничена 30%*(10) восстановительной стоимости, отраженной в учете на 1 января 2001 г. ("с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года").

Нормы не учитывали, что "переоценки по состоянию на 1 января 2001 года" могло и не быть, ведь законодательство не содержало требования проводить переоценку ежегодно. Переоценка должна была проводиться регулярно, а это значит, что она могла проводиться и раз в два года, и раз в три года.

В таком неопределенном и нарушающем принцип равенства налогоплательщиков виде нормы вступили в силу в середине 2002 г. и были введены в действие с 1 января 2002 г.

Применим к рассмотренной ситуации тест на наличие правомерных ожиданий и дадим ответы на некоторые его вопросы.

Ответы на вопросы теста об истинных причинах введения ограничения, наличии общественного интереса и достаточности (соразмерности) этих причин.

С учетом фактических обстоятельств становится очевидным: Закон N 110-ФЗ был направлен на то, чтобы максимально ограничить число налогоплательщиков, которые могут воспользоваться существовавшим у них правом на переоценку, теми, "кто успел провести переоценку*(11)", т.е. формально зафиксировать объективно возникшее у них право. Неравное отношение к налогоплательщикам, заложенное в данном Законе, было произвольным, обусловленным исключительно интересами бюджета.

Вывод, что 30-процентное ограничение обусловлено инфляцией за 2001 г., проистекает из следующего. Депутат Г.В. Боос, обосновывая поправку об ограничении переоценки*(12), автором которой являлся, указывал: "...необходимость переоценки возникает в связи с инфляцией в 2001 году и отмененной с 2002 года инвестиционной льготой по налогу на прибыль. Переоценка должна быть, но она должна быть разумной. Размер инфляции не более 20% - это разумная переоценка".

Из приведенной таблицы, составленной по данным Госкомстата России*(13), видно, насколько в неравном положении оказались те, кто проводил переоценку ежегодно, и те, кто этого не делал скорее в силу объективных причин (чрезмерное количество основных средств, предполагающее значительные временные и финансовые затраты на проведение ежегодной переоценки), а не простого нежелания воспользоваться диспозитивной нормой.

Квартал, год	Индекс инфляции (ИРИП) по данным Госкомстата России	Стоимость основных средств (руб.)
До 1 января 1999 г.	-	100,00
I квартал 1999 г.	108,3	108,30
II квартал 1999 г.	108,6	117,61
III квартал 1999 г.	112,7	132,55
IV квартал 1999 г.	110,1	145,94
I квартал 2000 г.	109,3	159,51
II квартал 2000 г.	106,5	169,88
III квартал 2000 г.	107,8	183,13
2000 г.
I квартал 2001 г.	104,4	206,67
II квартал 2001 г.	102,3	211,43
III квартал 2001 г.	102,4	216,50
IV квартал 2001 г.	103,8	224,73

Положение налогоплательщиков, не проводивших переоценку ежегодно, оказалось почти в два раза хуже, чем налогоплательщиков, проводивших переоценку каждый год.

Как показывает анализ стенограммы заседания Государственной Думы от 19 апреля 2002 г., принятие оспариваемых норм было попыткой ограничить чрезмерный, не обоснованный инфляцией прирост стоимости основных средств в течение 2001 г. (некоторые предприятия проводили переоценку уже в апреле-мае 2002 г. и использовали цены по состоянию на апрель-май 2002 г., а не на 1 января 2002 г.). Однако адекватный механизм так и не был разработан. В результате появился Закон N 110-ФЗ, никоим образом не достигающий поставленной законодателем цели, но порождающий неравенство между налогоплательщиками.

Для построения адекватного механизма ограничения чрезмерного прироста стоимости основных средств в 2001 г. (как считал законодатель, чрезмерным являлся прирост свыше размера инфляции) надлежало принять такой закон, который не позволял бы учесть в составе амортизации переоценку большую, чем удорожание основного средства вследствие инфляции, но в то же время не ограничивал бы права тех налогоплательщиков, у которых в этом случае переоценка была равна или меньше суммы удорожания основного средства. Закон должен был содержать соответствующие четкие указания правоприменителям.

Таким образом, хотя у законодателя и был легитимный интерес в принятии 30-процентного ограничения, принятые меры были дискриминационны и несоразмерны. Необоснованно были нарушены интересы всех налогоплательщиков, которые провели переоценку не на 1 января 2001 г., а, например, на 1 января 1998 г.

Ответ на вопрос теста о том, ожидал ли налогоплательщик принятия такого решения.

"Принцип поддержания веры граждан государству и правовой норме" рассматривается в качестве основополагающего при принятии законов и ЕСПЧ, например, в решениях от 22 июня 2004 г. по делу Broniowski v. Poland (Д. Брониовски против Польши) и от 23 февраля 2006 г. по делу Stere and Others v. Romania (Штере и другие против Румынии).

Закон о 30-процентном ограничении нарушил принцип определенности потому, что изменения, вносимые им в систему налогообложения, были произвольными, обусловленными исключительно фискальными интересами государства и не предусматривали адекватного механизма ограничения прироста стоимости основных средств, произошедшего в 2001 г. Для налогоплательщиков эти изменения были неожиданными (как, впрочем, и для самих депутатов, что видно из упомянутой стенограммы), вызвавшими волну судебных споров. А в силу того, что для налоговых норм предусмотрен особый порядок вступления в силу, основанный на неизменяемости законодательства в течение налогового периода, неожиданным было и вступление изменений в силу в течение налогового периода, а также придание им обратной силы.

Ограничение в 30% было введено в середине 2002 г., в период, когда уже действовала глава 25 НК РФ. До 1 января 2002 г. (до введения в действие данной главы Кодекса) сумма переоценки полностью принималась для целей налогообложения. Таким способом предприятия формировали фонд для будущего воспроизводства основных средств. В силу этого налогоплательщики могли ожидать, и такие ожидания были основаны на ранее действовавшем законе, что удорожание стоимости основных средств, происходившее до 1 января 2002 г., будет полностью учтено в составе амортизации.

Смысл предлагаемых поправок о 30-процентном ограничении заключался в том, чтобы ограничить прирост стоимости основных средств размером инфляции. Однако в том виде, в котором нормы были приняты, привязки к инфляции не содержится, 30-процентное ограничение представлено как механическое, "урезающее" любую переоценку без учета уровня инфляции.

При таких обстоятельствах закон о 30-процентном ограничении не основан на здравом смысле, не имеет экономического обоснования вопреки идеологии главы 25 НК РФ, и в частности норм об амортизации.

Анализ стенограммы заседания Государственной Думы наглядно показывает, что депутаты, отвергая изначально такое механическое, а потому произвольное ограничение переоценки, требовали выработки "универсальной меры, которая позволила бы обновлять оборудование и развивать производство"*(14), а в итоге после неоднократного предложения одних и тех же по сути поправок, предлагающих именно механическое, произвольное ограничение переоценки, от идеи выработки универсальной меры отступились и приняли предлагаемые поправки.

В практике Европейского суда по правам человека введение аналогичных ограничений признается нелегитимным. В решении от 22 сентября 1994 г. по делу Hentrich v. France (Л. Хентрих против Франции) ЕСПЧ признал недопустимыми ограничения прав собственника, введенные законодателем с целью предотвратить возможные злоупотребления с занижением продажной цены, потому что законодатель не разграничил случаи добросовестного и недобросовестного поведения налогоплательщиков.

Так работает тест на наличие правомерных ожиданий в случае придания закону обратной силы. Это более эффективно, чем просто ссылка на ст. 5 НК РФ.

3. Расторжение инвестиционного контракта. В начале этого года в российской прессе обсуждалась ситуация одного из иностранных инвесторов*(15), с которым при смене власти в регионе был расторгнут инвестиционный контракт на строительство лесопильного предприятия. Проект был исключен из реестра стратегических инвестиционных проектов, что означало ухудшение статуса инвестора, в частности лишение его региональных налоговых льгот.

Как правило, региональное законодательство в части формулирования условий и оснований расторжения инвестиционных договоров весьма нечетко, что осложняет процесс защиты инвестором своих прав. С аналогичной ситуацией могут столкнуться и российские инвесторы как в одном из регионов России, так и в странах СНГ или в тех странах азиатского региона, где правовые нормы, регулирующие заключение, изменение и расторжение инвестиционных договоров, нечеткие и процесс реализации инвестиционных соглашений не отлажен.

Необходимо учитывать, что в каждой стране, ссылаясь на принцип правомерных ожиданий, следует апеллировать либо к решениям ЕСПЧ (в странах - участницах Конвенции о защите прав человека и основных свобод), либо к сложившейся международной практике (общепризнанным международным принципам), выраженной в решениях ЕСПЧ, ECJ, Федерального Конституционного суда Германии, Верховного суда США. На нее нужно ориентироваться, подкрепляя по возможности позицию ссылками на решения высших национальных судов (аналогичных российским судам - Конституционному, Высшему Арбитражному и Верховному), в которых выведены общие требования к нормам: определенность, стабильность и т.д.

Итак, в случае расторжения с инвестором инвестиционного контракта*(16) вопросы теста на наличие правомерных ожиданий должны быть сформулированы следующим образом:

законно ли само инвестиционное соглашение и мог ли инвестор ожидать, что соглашение будет объявлено недействительным;

являются ли нарушения достаточной и обоснованной причиной для недействительности соглашения (его расторжения), если они существовали со стороны инвестора;

обусловлено ли расторжение соглашения (признание его недействительным) достаточным общественным интересом и мог ли (должен ли был) инвестор ожидать подобного исхода.

Использование теста позволяет инвестору усилить PR-поддержку своей позиции на международном уровне, эффективно вести переговоры с органами власти, в том числе вышестоящими по отношению к тем, которые нарушили права инвестора, просить представителей своей страны выступить в защиту инвестора со ссылкой на недопустимость нарушения международных принципов и в случае необходимости продолжить защиту своих интересов в высших судебных инстанциях страны и в дальнейшем в ЕСПЧ*(17).

Возвращаясь к ситуации расторжения инвестиционного соглашения на строительство лесопильного предприятия российскими региональными властями с иностранным предприятием, оценим с использованием теста на наличие правомерных ожиданий несколько доводов властей, приводившихся в прессе.

Доводы, имеющие отношение к вопросу о законности инвестиционного соглашения. В печати был приведен, в частности, такой довод в пользу позиции региональных властей: иностранный инвестор обращался к федеральным властям с запросом на заключение договора аренды, необходимого для реализации инвестиционного проекта, сроком на 49 лет, в то время как инвестор должен был участвовать в аукционе.

В защиту своей позиции инвестор должен подготовить аргументы, что соглашение было заключено в порядке, установленном законодательством, и что региональные власти, заключавшие инвестиционное соглашение, действовали законно.

Если при разрешении вопроса о законности инвестиционного соглашения возникает проблема конституционности (неконституционности) законодательства, наделившего региональные власти полномочиями заключать инвестиционные соглашения на таких условиях, нужно установить, была ли проблема конституционности (неконституционности) очевидной. В силу сложившейся международной практики только явная неконституционность закона может оправдать последующее лишение инвестора возможности руководствоваться этим законом. Безусловно, вопрос, что такое "явная (очевидная) неконституционность", - оценочный. Однако из самого термина следует, что закон будет явно неконституционным, если и для законодателей, принимающих закон, и для правоприменителей, и для инвесторов на момент принятия и исполнения закона очевидно, что закон в таком виде нарушает Конституцию, принят в обход Конституции. А это может быть обусловлено, например, лоббированием интересов отдельных групп.

Доводы, имеющие отношение к вопросу о наличии достаточной и обоснованной причины для расторжения инвестиционного соглашения и лишения инвестора его статуса. В печати по упомянутому делу был, в частности, приведен довод в пользу позиции региональных властей о том, что размер вложенных инвестиций значительно меньше запланированного.

Существенное нарушение инвестиционного соглашения действительно может стать основанием для его расторжения. Однако необходимо оценить уровень существенности, а также выяснить, не препятствовала ли другая сторона инвестиционного соглашения (региональные власти) размещению инвестиций, например, путем создания неопределенной ситуации относительно судьбы инвестиционного проекта.

Отметим, что этот довод коррелирует с доводом о нарушении общественных интересов. Основная причина заключения инвестиционных соглашений кроется в желании властей привлечь в регион необходимое производство, ввиду чего необоснованные задержки в размещении инвестиций могут ущемить права региона и его жителей.

Довод о достаточных общественных интересах для расторжения инвестиционного соглашения. Указывалось, в частности, что региону не нужно такое производство (лесопильное предприятие и целлюлозный комбинат), регион нуждается в других предприятиях (целлюлозно-бумажный комбинат). Такую причину можно счесть оправдывающей действия властей только на первый взгляд. Органы власти обладают достаточными полномочиями и ресурсами, чтобы к моменту привлечения инвестиций определить, насколько важными для региона являются именно эти инвестиции, поэтому не смогут сослаться в будущем на то, что неверно оценили потребности региона. Довод о неверной оценке потребностей может быть заявлен только наряду с официальным обвинением, завершающимся вынесением обвинительного приговора, например, по факту взятки.

Также была приведена "налоговая причина", что новый потенциальный инвестор принесет больше налоговых платежей в бюджет. Такая причина ("собрать больше налогов", "обеспечить большую доходность бюджета" и т.д.) не считается достаточным общественным интересом в решениях ЕСПЧ.

По результатам рассмотрения упомянутого дела могут быть сформулированы следующие рекомендации российским инвесторам, заключающим инвестиционные соглашения, в том числе с властями других стран:

проверить, действуют ли власти, с которыми согласовываются условия инвестиционного соглашения, в пределах своих полномочий;

избегать незаконного лоббирования интересов. Важно понимать, что такой подход для заключения инвестиционного соглашения, не отвечающего интересам региона (страны), может привести не только к последующей отмене соглашения, но и к ухудшению репутации компании на международном рынке, а в некоторых случаях, например когда головная компания находится в одной из европейских стран или акции инвестора обращаются на Нью-Йоркской фондовой бирже, и к наложению штрафа за "коррупционную практику"*(18);

подготовить обоснование о значении инвестиционного проекта для региона и экономическом эффекте. Обычно законодательство предусматривает подготовку экономического обоснования инвестиционного проекта как один из важных этапов согласования инвестиционного контракта, и, как правило, власти не допускают формального подхода к экономическому обоснованию. Однако вопросу экономического обоснования проекта следует уделить пристальное внимание;

четко закрепить в соглашении размер и сроки вложений, основания и условия расторжения соглашения. В инвестиционном соглашении необходимо отдельно оговорить условие о недопустимости препятствия со стороны властей развитию инвестиционного проекта, перечислить возможные препятствия и установить, в каких случаях они будут оправдывать временное замораживание или сокращение размера инвестиций.

Продолжение следует

Т.П. Васильева,

адвокат, консультант юридической

компании KempHoogstad & Partners

"Ваш налоговый адвокат", N 2, 3, 5, февраль, март, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Предложена Global Legal Group в их издании The International Comparative Legal Guide to: Corporate Tax 2008 (издание обновляется каждый год и дает представление о системе налогообложения в 51-й стране мира).

*(2) International Bureau of Fiscal Documentation, www.ibfd.org

*(3) По материалам сборника The international comparative legal guide to: corporate tax 2008 (ICLG), www.iclg.co.uk

*(4) О такой дискуссии см.: http://ataxingmatter.blogs.com

*(5) Директива регулирует отношения между материнскими и дочерними компаниями внутри Евросоюза. Согласно Директиве при соблюдении определенных критериев внутри ЕС не взимается налог у источника на дивиденды.

*(6) Остальные пункты приведенного списка будут рассмотрены в следующих статьях.

*(7) См., например, Определения ВС РФ от 26 марта 2002 г. N 33-Г02-3, N 59-Г02-16, от 27 апреля 2001 г. N 50-Г01-09 и многочисленные решения окружных федеральных арбитражных судов. Хотя тенденция рассмотрения споров складывается в пользу инвесторов, необходимо учитывать, что затраты на ведение судебного процесса могут быть весьма велики, и сам риск возникновения спора тоже следует принимать во внимание. Такой риск снижается при должном анализе судебной практики и формулировании условий инвестиционного соглашения подобающим образом, а также при изменении регионального законодательства (при необходимости).

*(8) Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

*(9) Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации".

*(10) Из стенограммы заседания Государственной Думы, в ходе которого обсуждался вопрос о принятии 30-процентного ограничения, видно, что цифра "30%" должна быть равна размеру инфляции. Многие налогоплательщики переоценку ежегодно не проводили, и их потери в стоимости основных средств из-за инфляции составили с 1998 г. 124%, а не 30%.

*(11) Представитель Бюджетного комитета С.И. Штогрин указывает: "Те, кто произвел переоценку в 2001 году, это уже их дело, во сколько раз они будут иметь возможность увеличить амортизационные отчисления с учетом переоценки. Те, кто этого не сделал, этого права лишаются, поскольку нами зафиксированы соответствующие позиции" (стенограмма заседания Государственной Думы от 19 апреля 2002 г.).

*(12) Эта поправка как одна из альтернатив была выдвинута после того, как другие поправки были отклонены, что также указывает на нарушение оспариваемыми нормами конституционных принципов. Поправки о 30-процентном ограничении приняли не потому, что после долгих споров в Государственной Думе был выработан адекватный механизм, смысл которого определяли конституционные права и свободы, а ввиду "забрасывания" ГД ФС РФ поправками со ссылкой на то, что закон вообще может быть не принят.

*(13) "Индекс инфляции (индекс-дефлятор, ИРИП), применяемый для индексации стоимости основных фондов и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли, установленный Госкомстатом РФ в 1996, 1997, 1998, 1999, 2000, 2001 годах", опубликованный Госкомстатом России во исполнение Постановления Правительства РФ от 21 марта 1996 г. N 315.

*(14) Выступление представителя С.И. Штогрина (стенограмма от 19 апреля 2002 г.).

*(15) См., например, "Ведомости" за 28 февраля 2008 г.

*(16) Правильным будет такой подход инвестора, при котором он еще до заключения инвестиционного соглашения оценит его с помощью теста на наличие правомерных ожиданий.

*(17) Если страна, нарушившая права инвестора, является участником Конвенции о защите прав человека и основных свобод.

*(18) См., например, американский Foreign Corrupt Practices Act (FCPA).