Совершенствование принципов определения и контроля цен, применяемых для целей налогообложения (А.А. Артемьев, М.Н. Кашина, "Ваш налоговый адвокат", N 2, февраль 2008 г.)

Совершенствование принципов определения и контроля цен,
применяемых для целей налогообложения

В Основных направлениях налоговой политики обращается внимание на то, что, хотя в целом сформированная у нас налоговая система базируется на принятых в мировой практике принципах, текущее состояние и экономики, и налоговой системы характеризуется специфическими проблемами, среди которых особенно выделяется недостаточное развитие базовых институтов*(1). Сказанное в полной мере относится к такому институту, как "принципы определения и контроля цен, применяемых для целей налогообложения". Недостаточный уровень его развития способствует тому, что, несмотря на практически постоянное уточнение налогового законодательства, количество проблемных ситуаций, приводящих к налоговым конфликтам, продолжает расти.

Анализ судебно-арбитражной практики по спорам, имеющим отношение к ценообразованию в налогообложении, свидетельствует о резком росте числа связанных со ст. 40 НК РФ дел, рассмотренных федеральными арбитражными судами. При обсуждении законопроекта, который впоследствии стал посвященным совершенствованию налогового администрирования Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ, вопросы ценообразования и взаимозависимости в налогообложении не рассматривались. Объяснялось это их недостаточной проработанностью, а также неготовностью уполномоченных органов и профессионального сообщества обсуждать это направление в рамках общего совершенствования налогового администрирования.

Кроме того, возможные пути решения проблем ценообразования и взаимозависимости в налогообложении в условиях современной России настолько неоднозначны, что избранный в 2006 г. вариант, предполагающий обсуждение этой темы вне рамок комплексной "модернизации" общей части НК РФ, представляется совершенно правильным.

Большинство заметных "налоговых" событий 2007 г. в значительной степени были связаны с этой проблемой. Вопросы трансфертного ценообразования обсуждались на Всероссийском налоговом форуме, организованном Торгово-промышленной палатой РФ*(2). Этой теме было посвящено июльское заседание рабочей группы ТПП России по совершенствованию налогового законодательства и правоприменительной практики. Велась работа по подготовке правительственной законодательной инициативы*(3), а также альтернативных предложений, которые могли бы быть учтены при совершенствовании законодательства*(4). Завершился "налоговый" 2007 г. обсуждением возможных путей решения проблем ценообразования и взаимозависимости на круглом столе, организованном в декабре Финансовой академией при Правительстве РФ.

В статье не ставится цель подробно рассмотреть выступления участников или оценить положительные и отрицательные аспекты разрабатываемых законопроектов. Тем не менее принявшими участие в круглом столе специалистами было обозначено несколько проблем, заслуживающих особого внимания и более глубокого анализа при дальнейшей работе по улучшению принципов ценообразования и взаимозависимости в налогообложении. Эти проблемы могут быть сгруппированы по следующим направлениям.

Проблемы терминологии

В последнее время при обсуждении вопросов правоприменения ст. 40 НК РФ, как правило, говорят о проблемах трансфертных цен или трансфертного ценообразования. Поскольку в законодательстве определения этих терминов отсутствуют, очень часто специалисты придают им совершенно разный смысл.

Так, трансфертная цена может пониматься как цена, используемая крупными компаниями, в частности транснациональными, в сделках, совершаемых между их дочерними обществами. Иными словами, в узком смысле трансфертная цена может обозначаться как цена, устанавливаемая внутри групп компаний, между взаимозависимыми лицами. Однако очень часто понятие "трансфертная цена" рассматривается в широком смысле и трактуется как "необычная", "подозрительная" цена, подлежащая налоговому контролю, в отношении которой есть основания полагать, что ее величина установлена сторонами сделки не для достижения коммерческой цели, а исключительно для снижения налоговой нагрузки*(5).

Директор департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России И.В. Трунин высказал мнение, что при определении принципов, на которых будут основаны новые подходы, в данном случае к трансфертному ценообразованию, обычно важно понимать, хорошо это или плохо. По мнению министерства, к этому явлению следует относиться как к объективному факту.

Можно предположить, что воспринимать трансфертное ценообразование просто как имеющийся факт возможно в отношении заявляемых цен внутри групп компаний. Анализ же судебной практики свидетельствует, что очень часто претензии налоговых органов связаны не с деятельностью групп, а с более банальными ситуациями, например когда торговое помещение сдается в аренду налогоплательщику, работающему по упрощенной системе налогообложения, по явно заниженной цене с доплатой, которая не отражена в официальном учете. Совершенно очевидно: меры государственной политики, касающиеся ценообразования, по двум описанным ситуациям не могут быть одинаковыми.

Ценообразование и процедуры налогового контроля

Заместитель председателя комитета РСПП по налоговой и бюджетной политике С.Ю. Беляков обратил внимание на отсутствие единого понимания, какие именно цели должны преследовать новые механизмы контроля. По мнению бизнес-сообщества, акцент в данном случае должен быть сделан на выработке инструментов, создающих корректные подходы к налогообложению групп компаний, в том числе транснациональных. Если идти по такому пути, то разрабатываемые механизмы контроля должны быть направлены в первую очередь на внешнеторговые сделки, а не на борьбу с уклонением от налогообложения внутри страны.

Однако в этом случае, по мнению автора, необходимо обратить внимание на следующую проблему. Согласно п. 4 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" внешнеторговой является деятельность по совершению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. В соответствии с Налоговым кодексом РФ сделки с иностранными лицами, связанные с работами, услугами, имущественными правами, часто не рассматриваются как внешнеторговые - для целей налогообложения важно, возникает или не возникает объект налогообложения на территории РФ. Поэтому в рамки понятия "внешнеторговые сделки" в основном попадает внешняя торговля товарами, налогообложение которой возникает главным образом в связи с перемещением товаров через таможенную границу. Контроль цен товаров возложен на таможенные органы, и в данном случае действуют нормы Таможенного кодекса РФ, Закона РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-I "О таможенном тарифе" и нормативно-правовых актов по таможенной стоимости, а не положения ст. 40 НК РФ.

На основании ст. 322 ТК РФ налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин и налогов являются таможенная стоимость товаров либо их количество. Таким образом, при налогообложении таможенными платежами товаров, перемещаемых через таможенную границу, применяется показатель "таможенная стоимость товаров". Таможенные органы в целях решения задачи поступления в федеральный бюджет таможенных платежей обычно настаивают на максимальной величине такой стоимости, поскольку она является налоговой базой внешнеторговых товаров.

При обсуждении же вопросов трансфертного ценообразования актуальной становится проблема "ухода" налоговой базы по налогу на прибыль за рубеж. Есть опасение, что в данном случае разные государственные органы пытаются решить две противоположные задачи. Ведь если речь идет о группе компаний, то завышение таможенной стоимости ввозимых товаров как раз и может способствовать подобному "уходу". К сожалению, вопрос о том, что же для наших "публичных" интересов более важно: бюджетные поступления таможенных платежей или формирование в России центров прибыли групп компаний, пока даже не поставлен.

Выявление взаимозависимости

Не менее важны и следующие моменты, обсуждавшиеся на круглом столе: необходимость более корректного установления взаимозависимости, совершенствование ее критериев, нежелательность сегодняшней ситуации, когда по решению суда любые лица могут быть признаны взаимозависимыми. Однако, если акцент все же будет делаться на внешнеторговых сделках, среди которых значительную часть занимает торговля товарами, решение проблемы подходов к установлению взаимозависимости следует увязать с подходами, выработанными в последние годы в Законе о таможенном тарифе.

Поскольку в ст. 20 НК РФ нет ссылки, что ее положения распространяются на таможенные платежи, участники ВЭД при определении таможенной стоимости должны руководствоваться положениями таможенного законодательства, которым установлены особые подходы не только к ценообразованию, но и взаимозависимости (см. таблицу).

Критерии взаимосвязанности (фактически синоним взаимозависимости) свидетельствуют о том, что к уточнению норм ст. 20 НК РФ следует подходить с максимальной осторожностью. Иначе решения, принимаемые как нейтральные и основанные на международном опыте, могут стать причиной того, что в целях определения налоговой базы взаимосвязанными (взаимозависимыми) лицами будут признаваться многие деловые партнеры.

В настоящее время в сфере обложения внешней торговли таможенными платежами это приводит к тому, что участники ВЭД, признанные взаимосвязанными с зарубежными партнерами, сталкиваются с проблемами при попытке определить таможенную стоимость по стоимости сделки с ввозимыми товарами. Таможенные же органы в этом случае нередко настаивают на использовании так называемого резервного метода, который основан на справочной информации, часто не соответствующей реальным ценам конкретных сделок.

Готовность работать с новыми методами определения цен

Многие участники круглого стола обращали внимание на то, что предлагаемые методы определения цен следует рассматривать в контексте того, готовы ли участники правоприменительной практики применять эти методы в своей работе. Ведь здесь зачастую может требоваться совершенно уникальная квалификация специалистов.

К сожалению, эти опасения подтверждаются, например, тем, что в сфере налогообложения внешней торговли методы определения таможенной стоимости, основанные на ст. 7 Генерального соглашения по тарифам и торговле (ГАТТ), применяются главным образом методом "по цене сделки" и резервным методом. Другие методы хотя и соответствуют подходам ГАТТ/ВТО, но большого распространения в российской практике пока не получили. Это свидетельствует о том, что, даже если в законодательство и введены современные, основанные на международных соглашениях нормы, споры между налогоплательщиками и администрирующими органами продолжают сводиться к выбору между ценой, заявляемой налогоплательщиком, и ценой, которую считают "правильной" проверяющие.

В заключение стоит отметить: когда в хозяйственной практике получают более широкое распространение новые отрасли или сферы деятельности, организационно-правовые формы, новые виды договорных отношений или операций, возникают проблемы, связанные с тем, что налоговое законодательство не учитывает их специфику. Специалисты неоднократно обращали внимание на то, что "отсутствие в налоговом законодательстве норм, регулирующих налоговое сопровождение отдельных операций, затрудняет внедрение в деловой оборот новых продуктов, которые генерируются хозяйствующими субъектами. Соответственно тормозится развитие экономических процессов"*(6).

Данная ситуация особенно распространена в сфере ценообразования для целей налогообложения. Можно предположить, что большинство спорных ситуаций здесь вызвано не недобросовестными действиями налогоплательщиков и их стремлением получить необоснованную налоговую выгоду, а недостаточным пониманием и степенью изученности особенностей работы и налогообложения различных отраслей, сфер деятельности, организационно-правовых форм, используемых договоров и других аспектов. Следовательно, дальнейшая разработка вопросов, связанных с определением цен в налогообложении, представляется очень важной.

Таблица. Взаимозависимые и взаимосвязанные лица: соотношение понятий

Взаимозависимые лица (ст. 20 НК РФ)	Взаимосвязанные лица (подп. 2 п. 1 ст. 5 Закона о таможенном тарифе)
Одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%.	Какое-либо лицо прямо или косвенно владеет 5% и более выпущенных в обращение голосующих акций обоих лиц, контролирует 5% и более выпущенных в обращение голосующих акций обоих лиц или является номинальным держателем 5% и более выпущенных в обращение голосующих акций обоих лиц.
	Одно из лиц прямо или косвенно контролирует другое.
	Оба лица прямо или косвенно контролируются третьим лицом.
	Вместе лица прямо или косвенно контролируют третье лицо.
	Лица являются деловыми партнерами, т.е. связаны договорными отношениями, действуют в целях извлечения прибыли и совместно несут расходы и убытки, связанные с ведением совместной деятельности.
Одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.	Каждое из лиц является сотрудником или руководителем организации, созданной с участием другого лица.
	Лица являются работодателем и работником.
Лица в соответствии с семейным законодательством РФ состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.	Лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя или усыновленного, а также попечителя и опекаемого
Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг)

А.А. Артемьев,

доцент кафедры "Налоги и налогообложение"

Финансовой академии при Правительстве РФ

М.Н. Кашина,

доцент кафедры "Налоги и налогообложение"

Финансовой академии при Правительстве РФ

"Ваш налоговый адвокат", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Основные направления налоговой политики в Российской Федерации на 2008-2010 гг.

*(2) См. также: Фадеев Д.А. Трансферты: цена решает все... // ФБК. - 2007. - N 12. - Прим. ред.

*(3) См., например, законопроект о внесении в НК РФ изменений в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения, размещенный на официальном сайте Минфина России.

*(4) Альтернативой стали предложения, разработанные в Финансовой академии при Правительстве РФ.

*(5) Юрмашев Р.С. Трансфертное ценообразование и контроль за применением трансфертных цен в России // Аудиторские ведомости. - 2007. - N 11.

*(6) Гончаренко Л.И. Налоговое администрирование как критерий конкурентоспособности налоговой системы страны / Актуальные проблемы теории и практики налогового администрирования в Российской Федерации: Доклады и выступления участников круглого стола (26 октября 2006 года). - М.: Финансовая академия при Правительстве РФ, 2006.