Комментарий к письму Минфина РФ от 30 января 2008 г. N 03-03-06/2/7 (Е.Б. Климова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 4, февраль 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 30 января 2008 г. N 03-03-06/2/7

Финансовое ведомство подтвердило, что арендаторы могут начислять амортизацию по капитальным вложениям в имущество, которым пользуются. Какие тонкости есть в этом вопросе, мы расскажем в комментарии к документу.

Амортизируем неотделимые улучшения

Два года назад арендаторам разрешили амортизировать неотделимые улучшения в арендованное ими имущество (п. 1 ст. 256 НК РФ). Это право можно использовать, если выполнены два условия:

- работы проведены с согласия арендодателя;

- арендодатель не возмещает стоимости капитальных вложений.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений зависит от срока полезного использования арендованного объекта. Проще говоря, срок полезного использования неотделимых улучшений равен сроку полезного использования усовершенствованного имущества.

По общему правилу амортизацию нужно начислять со следующего месяца после ввода улучшений в эксплуатацию.

Амортизировать неотделимые улучшения арендатор может, пока не закончится срок действия договора аренды.

Пример

ЗАО "Альфа" в январе 2008 года с согласия арендодателя (ООО "Бета") переоборудовало арендуемый автомобиль. Затраты на модернизацию составили 118 000 руб. (в т. ч. НДС - 18 000 руб.). ООО "Бета" сумму капиталовложений ЗАО "Альфа" не возмещает.

Срок аренды автомобиля - год (с сентября 2007 по август 2008 года).

ЗАО "Альфа" ввела модернизированный автомобиль в эксплуатацию в феврале 2008 года. Бухгалтер "Альфы" начал начислять амортизацию с марта 2008 года.

Срок полезного использования автомобиля и в бухгалтерском, и в налоговом учете - 3 года (третья амортизационная группа). Произведенная модернизация не повлияла на его продолжительность. Срок полезного использования затрат на модернизацию машины бухгалтер "Альфы" приравнял к сроку использования самого автомобиля.

Метод начисления амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете "Альфы" - линейный. Бухгалтер так посчитал сумму ежемесячных отчислений на модернизацию автомобиля:

(118 000 руб. - 18 000 руб.) : (3 года х 12 мес.) = 2777,78 руб.

За время действия договора аренды "Альфа" сможет учесть в налоговых расходах:

2777,78 руб. х 6 мес. = 16 666,68 руб.

Разница между суммой, истраченной на модернизацию, и начисленной амортизацией составит:

(118 000 руб. - 18 000 руб.) - 16 666,68 руб. = 83 333,32 руб.

На эту сумму ЗАО "Альфа" не сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль.

Из этого примера видно, что если срок аренды небольшой, то арендатору скорее всего удастся отнести на расходы лишь незначительную часть затрат. Однако из этой ситуации есть выход. Если договор аренды будет пролонгирован, то арендодатель может продолжать амортизацию неотделимых улучшений (письмо Минфина России от 02.03.2007 N 03-03-06/1/143).

Способы налоговой амортизации

В налоговом учете есть три способа расчета амортизационных отчислений: линейный и нелинейный методы, а также так называемая амортизационная премия (подробнее об этом методе мы писали в "НА" N 3, 2008 в комментарии к письму Минфина России от 22.01.2008 N 03-03-06/1/29).

В данном разделе комментария попробуем определиться, какой из этих методов подходит, а какой нет для амортизации неотделимых улучшений в арендуемое имущество.

Амортизационная премия

Главное финансовое ведомство нашей страны считает, что к капиталовложениям в "чужое" имущество арендатор не может применять амортизационную премию (письма Минфина России от 20.10.2006 N 03-03-04/1/703, от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82*(1)).

По мнению финансовых специалистов, для арендаторов установлен особый порядок начисления амортизации неотделимых улучшений, стоимость которых арендодатель, не компенсировал. Их нужно амортизировать, исходя из срока полезного использования арендованного имущества и лишь во время действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ). Про амортизационную премию в статье 258 Налогового кодекса ничего не говорится. Поэтому использовать ее как метод расчета амортизационных отчислений арендаторы не могут.

Однако такой подход к рассмотрению этого вопроса формален. Рассматривать правила статьи 258 Налогового кодекса в отрыве от всех остальных его норм бессмысленно. Ведь, например, в пункте 1.1 статьи 259 Налогового кодекса РФ сказано, что налогоплательщик может применять амортизационную премию к расходам на капитальные вложения. Исключение из этого правила только одно - основные средства, полученные безвозмездно. О неотделимых улучшениях арендованного имущества здесь нет ни слова. А поскольку, если арендатору стоимость неотделимых улучшений не компенсируют, он учитывает затраты как капвложения. Следовательно, до 10 процентов капитальных расходов арендатор может списать единовременно.

Поспорить с Минфином на эту тему можно будет в суде. Точнее, уже и не с самим финансовым ведомством, а с исполнителями его "воли" - налоговыми инспекторами. К сожалению, на данный момент никакой арбитражной практики по этому вопросу нет.

А нелинейный метод?

Еще один спорный вопрос по амортизации неотделимых улучшений в арендованное имущество. Допустим, производилось усовершенствование имущества, чей срок полезного использования - больше 20 лет. В налоговом учете к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам с такой длительной "продолжительностью жизни" нелинейный метод начисления амортизации применять нельзя (п. 3 ст. 259 НК РФ). Поэтому по неотделимым улучшениям арендованной недвижимости может применяться только линейный способ амортизации, поскольку этот же метод применяется в отношении самого имущества.

Однако существует и другая точка зрения. Запрет на применение нелинейного метода начисления амортизации касается только самого имущества (п. 3 ст. 259 НК РФ). А вот о том, что этот метод нельзя использовать для капиталовложений в такое имущество, в главе 25 Налогового кодекса РФ ничего не сказано. Следовательно, применять нелинейный метод начисления амортизации по неотделимым улучшениям в арендованное имущество, срок полезного использования которого более 20 лет, арендатор вправе.

Арендодатель кто?

Минфин России постоянно высказывает какие-то новые требования к налогоплательщикам. Хороший пример этому - ситуации, описанные ранее. Поэтому неудивительно, что у арендаторов возникают вопросы и о том, есть ли какое-то ограничение по статусу арендодателя. Будут ли как-то отличаться между собой налоговые последствия для тех организаций, чьи владельцы имущества - юридические лица, и тех, чей арендодатель - физическое лицо?

В данных случаях никакого расширительного толкования Налоговому кодексу финансовое ведомство не дает. Неотделимые улучшения в имущество, взятое в аренду у фирмы или гражданина, амортизируются одинаково. Ведь вполне законно и на одинаковых основаниях в качестве арендодателя могут выступать как организации, так и отдельные люди. Подтверждение этого мнения можно найти в письме Минфина России от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231.

Е.Б. Климова,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 4, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ опубликован в "НА" N 12, 2007.