Расходы на оплату труда при применении УСН (Ю. Суслова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 11, март 2008 г.)

Расходы на оплату труда при применении УСН

Порядок применения УСН регулируется главой 26.2 НК РФ. Согласно ст. 346.14 НК РФ организация может выбрать один из двух вариантов расчета налога по упрощенной системе:

доходы;

доходы, уменьшенные на величину расходов.

Причем выбранный способ (объект налогообложения) организация не сможет поменять в течение трех лет с начала применения УСН (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).

В зависимости от выбранного способа по-разному будут учитываться заработная плата, выплачиваемая работникам, а также налоги с нее.

В расходы на оплату труда обычно включаются: заработная плата за отработанное время, выплаты по больничным листам, отпускные, премии и материальная помощь.

Объект налогообложения - доходы

Согласно п. 1 ст. 346.20 НК РФ при выборе объекта налогообложения "доходы" единый налог по упрощенной системе уплачивается со всех доходов по ставке 6%. При этом не учитываются любые расходы организации, включая выплачиваемую работникам заработную плату.

Исключение составляют расходы на начисленные и уплаченные пенсионные взносы с заработной платы в размере 14% от фонда оплаты труда и пособия по временной нетрудоспособности. На эти суммы уменьшается сумма исчисленного за отчетный (налоговый) период единого налога. При этом сумма единого налога (авансовых платежей по нему) не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

Согласно письму УФНС по г. Москве от 16.03.07 г. N 18-11/3/023458@ единый налог подлежит уменьшению только на сумму фактически уплаченных организацией (в пределах суммы начисленных (подлежащих уплате) за отчетный (расчетный) период) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на дату представления налоговой декларации по единому налогу.

Налогоплательщики, уплатившие сумму страховых взносов за последний месяц истекшего (расчетного) периода после представления налоговой декларации по единому налогу, вправе уточнить свои налоговые обязательства по единому налогу за истекший отчетный (налоговый) период, представив в установленном порядке в налоговые органы уточненные налоговые декларации.

В связи с этим при расчете сумм налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, например, за I квартал 2008 г. учитываются страховые взносы за декабрь 2007 г., уплаченные в январе 2008 г. (письма Минфина России от 15.01.07 г. N 03-11-04/2/6, МНС России от 2.02.04 г. N 22-2-14/160, УФНС по г. Москве от 13.06.06 г. N 21-13/50478@).

В случае если сумма пособия по временной нетрудоспособности и пенсионного взноса превышает 50% суммы налога (авансовых платежей), подлежащего уплате за отчетный период, то, учитывая положения п. 5 ст. 346.18 НК РФ, предусматривающие, что при определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода, сумма такого превышения может быть учтена в последующие отчетные периоды (письмо Минфина России от 11.04.07 г. N 03-11-05/67).

Уменьшение суммы налога производится на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности без уменьшения на сумму исчисленного с них НДФЛ (письмо Минфина России от 20.10.06 г. N 03-11-04/2/216).

Пример 1. ООО "Карандаш" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". За I квартал 2008 г. доходы составили 600 000 руб. За тот же период была начислена заработная плата 100 000 руб., выплаты по больничным листам - 10 000 руб.

Единый налог составит 36 000 руб. (600 000 руб. x 6%).

Отчисления в ПФР равны 14 000 руб. (100 000 руб. x 14%).

Сумма, на которую организация может уменьшить единый налог, составит 24 000 руб. (14 000 + 10 000). При этом данная сумма не может превышать 50% от налоговой базы, т.е. 18 000 руб. (36 000 руб. х 50%). Соответственно в бюджет организация заплатит 18 000 руб. (36 000 - 18 000).

Объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов

Согласно п. 2 ст. 346.20 НК РФ при выборе данного объекта налогообложения единый налог по упрощенной системе уплачивается с доходов, уменьшенных на величину расходов, по налоговой ставке в размере 15%. Состав расходов приведен в ст. 346.16 НК РФ. Согласно п.п. 6, 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в расходы, учитываемые для целей налогообложения по единому налогу, включаются:

расходы на оплату труда и выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации;

расходы на все виды обязательного страхования работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом все расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, а также в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 255 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ произведенные расходы должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными. То есть начисление заработной платы должно производиться на основании заключенных трудовых договоров с работниками согласно утвержденному штатному расписанию, необходимо оформлять табели учета рабочего времени и ведомости по выплате заработной платы в соответствии с требованиями ТК РФ.

В соответствии со ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В составе начисленных сумм оплаты труда учитываются суммы НДФЛ, алиментов и прочие удержания из заработной платы (письма Минфина России от 12.07.07 г. N 03-11-04/2/176, от 28.04.07 г. N 03-11-05/84).

При этом следует учитывать, что согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Расходы на оплату труда признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (письмо Минфина России от 5.06.07 г. N 03-11-04/2/159).

Статьей 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. Уплата суммы НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается.

Таким образом, исходя из положений п.п. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ суммы НДФЛ, удерживаемые из доходов работников, не могут включаться в качестве расходов при определении налоговой базы организацией, применяющей УСН.

Пример 2. ООО "Карандаш" применяет упрощенную систему с налогооблагаемой базой "доходы, уменьшенные на величину расходов". Доходы за I квартал 2008 г. - 600 000 руб., начисленная заработная плата - 100 000 руб., выплаты по больничным листам - 10 000 руб. Удержанный НДФЛ составил 20 000 руб. Прочие расходы - 150 000 руб. Отчисления в ПФР равны 14 000 руб. (100 000 руб. x 14%). Взносы в ФСС РФ по несчастным случаям - 200 руб. (100 000 руб. х 0,2%).

Единый налог к уплате в бюджет составит 48 870 руб. [(600 000 руб. - 100 000 руб. - 10 000 руб. - 150 000 руб. - 14 000 руб. - 200 руб.) x 15%].

Учет выплат по больничным листам, превышающим установленные
законодательством размеры

В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ.

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.

Доплата до фактического заработка, превышающая размер пособия по беременности и родам, выплачиваемого из ФСС РФ, производится организацией на основании трудового договора с работником за счет собственных средств и не рассматривается как государственное пособие. Таким образом, к суммам данных доплат не применяются положения ст. 238 НК РФ, и соответственно они подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке.

Финансирование выплаты пособий по временной нетрудоспособности застрахованным лицам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями, применяющими УСН, осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 31.12.02 г. N 190-ФЗ. Согласно ст. 2 Закона N 190-ФЗ пособие по обязательному социальному страхованию таким категориям застрахованных выплачивается за счет следующих источников:

средств ФСС РФ - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом (с 1 сентября 2007 г. - 2300 руб.);

средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда.

Пособия по беременности и родам выплачиваются в полном объеме за счет средств ФСС РФ в размере, не превышающем максимальный размер, установленный действующим законодательством (согласно Федеральному закону от 23.11.07 г. N 266-ФЗ максимальный размер пособия составляет 23 400 руб.).

В соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.

Хотя пособия по беременности и родам не являются пособиями по временной утрате трудоспособности, но, учитывая, что данные пособия выплачиваются из ФСС РФ и основанием их выплаты являются больничные листы, к доплате до фактического заработка при оплате отпуска по беременности и родам могут применяться положения, содержащиеся в п. 15 ст. 255 НК РФ.

Следовательно, организация, применяющая УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, вправе затраты на доплату сотрудникам до фактического заработка при выплате пособия по беременности и родам учесть в составе расходов. Данная позиция подтверждается письмом Минфина России от 4.06.07 г. N 03-11-04/2/157.

При этом в письме УФНС по г. Москве от 6.03.06 г. N 18-11/3/17202 высказано противоположное мнение, что налогоплательщики не вправе уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на сумму доплаты до среднего (фактического) заработка при оплате отпуска по беременности и родам в размере, превышающем максимальный размер данного пособия, установленный действующим законодательством.

Выплаты материальной помощи и премий, компенсаций за невыплату
заработной платы

В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ организация, применяющая УСН, не является плательщиком ЕСН, но является плательщиком страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с положениями Федерального закона от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и НК РФ. При этом источники выплат, производимых в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, в данном случае значения не имеют (письмо Минфина России от 24.10.07 г. N 03-11-04/2/265).

Учитывая изложенное, налогоплательщики вправе уменьшить сумму единого налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСН, исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени с выплат в виде материальной помощи и премий сотрудникам (письмо Минфина России от 26.07.06 г. N 03-11-04/2/152).

В ст. 164 ТК РФ определено, что компенсациями являются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Согласно ст. 236 ТК РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.

Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен на основании коллективного или трудового договора. Обязанность выплаты указанной денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя.

В соответствии с п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. Таким образом, на компенсацию, установленную в ст. 236 ТК РФ, конкретный размер которой определен коллективным договором, распространяется п. 1 ст. 217 НК РФ при условии, что она выплачивается работникам в пределах размера, указанного в коллективном договоре.

Данные компенсации также не подлежат обложению ЕСН на основании п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Поскольку выплаты, предусмотренные в ст. 236 ТК РФ, не связаны с режимом работы и условиями труда, а также с содержанием работников, то указанные выплаты не должны учитываться для целей обложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы в качестве расходов на оплату труда (письма МНС России от 19.02.03 г. N 05-1-11/1286-Ж286, УФНС по г. Москве от 6.08.07 г. N 28-11/074572@).

Пример 3. ООО "Ромашка" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". Доходы за I квартал 2008 г. составили 350 000 руб. За этот период сотрудникам начислены заработная плата - 100 000 руб., премии - 15 000 руб.

Единый налог составил 21 000 руб. (350 000 руб. x 6%).

Отчисления в ПФР равны 16 100 руб. [(100 000 руб. + 15 000 руб.) x 14%].

Сумма, на которую организация может уменьшить единый налог, составит 10 500 руб. (21 000 руб. x 50%). Соответственно в бюджет организация заплатит 10 500 руб. (21 000 - 10 500).

Применение одновременно УСН и ЕНВД

На основании п. 8 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Указанной нормой НК РФ следует руководствоваться и в случае распределения заработной платы работников, занятых одновременно в обоих видах деятельности, например административного персонала организации (письмо Минфина России от 3.05.07 г. N 03-11-04/3/140).

Ю. Суслова,

аудитор

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 11, март 2008 г.