Расчет материальной выгоды (Е. Швед, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 12, март 2008 г.)

Расчет материальной выгоды

Материальная выгода - это отдельный вид дохода, определяемый в соответствии со ст. 212 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 212 НК РФ она может возникнуть в случаях:

экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением операций с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты;

приобретения товаров (работ, услуг) в рамках гражданско-правового договора у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

приобретения ценных бумаг по цене ниже рыночной.

Таким образом, материальная выгода возникает, если физическое лицо приобретает право собственности на что-либо или распоряжения чем-либо на более выгодных условиях, чем установленные для всех прочих покупателей или потребителей.

В силу ст. 210 НК РФ доходы в виде материальной выгоды подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ. Налоговая база по доходам в виде материальной выгоды, перечисленным в п. 1 ст. 212 НК РФ, определяется как:

превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных (кредитных) средств, осуществляется налогоплательщиком в сроки, определяемые п.п. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ, но не реже чем один раз в налоговый период, установленный ст. 216 НК РФ.

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в п.п. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ, налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в п.п. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ, налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг.

Рассмотрим виды материальной выгоды.

Материальная выгода от экономии на процентах

Если денежные средства были получены по договору беспроцентного займа, заемщик экономит на выплате процентов, следовательно, получает доход, с которого удерживается НДФЛ. Материальная выгода от экономии на процентах возникает и в том случае, когда условия договора займа или кредитный договор подразумевают уплату процентов, но их величина меньше 9% (по валютному займу) или 3/4 ставки рефинансирования Банка России, установленной на дату получения заемных средств (по рублевому займу).

Обратите внимание! С 1 января 2008 г. для расчета материальной выгоды по заемным (кредитным) средствам, полученным в рублях, будет учитываться ставка рефинансирования Банка России на дату фактического получения дохода. Кроме того, определять налоговую базу по материальной выгоде от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчислять, удерживать и перечислять удержанный налог в бюджетную систему Российской Федерации обязаны будут налоговые агенты.

В связи с внесенными в НК РФ изменениями доходом в виде материальной выгоды не будет признаваться материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Итак, сумма материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами зависит от учетной ставки. Материальная выгода возникает, когда процент по заемным средствам ниже 3/4 ставки рефинансирования, действующей на дату получения денег (ст. 212 НК РФ).

Расчет суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах в налоговом периоде, рекомендуется производить в следующем порядке: сначала определяется сумма процентной платы за пользование заемными (кредитными) средствами исходя из 3/4 ставки рефинансирования, установленной Банком России, по рублевым средствам (исходя из 9% годовых по валютным средствам) по формуле:

С1 = Зс х Пцб х Д : 365(366) дней,

где С1 - сумма процентной платы исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования Банка России на дату выдачи средств;

Зс - сумма заемных (кредитных) средств, находящаяся в пользовании в течение соответствующего количества дней в налоговом периоде;

Пцб - сумма процентов в размере 3/4 действующей ставки рефинансирования Банка России на дату получения рублевых заемных средств;

Д - количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика со дня выдачи займа (кредита) до дня уплаты процентов либо возврата суммы займа (кредита).

Затем из полученной суммы С1 вычитается сумма процентной платы, внесенной согласно условиям договора займа (кредита), - С2. При этом сумма процентной платы, внесенной заемщиком исходя из условий договора, рассчитывается с учетом порядка ее уплаты, предусмотренного соответствующим договором. Налоговая база определяется в размере полученной положительной разницы от произведенного вычитания: С1 - С2 = Мв.

Пример 1. Работнику организации 1 февраля выдан заем в сумме 50 000 руб. сроком на три месяца под 5% годовых. Согласно условиям договора заемщик уплачивает проценты одновременно с погашением суммы займа в кассу организации 30 апреля. Ставка рефинансирования, установленная Банком России на дату выдачи заемных средств физическому лицу, составляет 10%.

Рассчитаем сумму материальной выгоды.

1. Определим сумму процентной платы за пользование заемными средствами исходя из 3/4 ставки рефинансирования, установленной Банком России:

С1 = Зс х Пцб х Д/365,

где Зс = 50 000 руб.;

Пцб = 3/4 х 10% = 7,5%;

Д = 28 + 31 + 30 = 89 (дней);

С1 = 50 000 х 7,5% х 89 : 365 = 914,38 (руб.).

2. Определим сумму процентной платы, внесенной согласно условиям договора займа: С2 = 50 000 х 5% х 89 : 365 = 853,42 (руб.).

3. Рассчитаем сумму материальной выгоды: Мв = С1 - С2 = 914,38 - 609,59 = 60,95 (руб.).

4. Исчисляем сумму налога при получении физическим лицом дохода в виде материальной выгоды: НДФЛ = 60,95 руб. х 35% = 21 руб.

Если по условиям договора заемщик уплачивает проценты за пользование займом (кредитом) в момент погашения займа (кредита) и эта дата приходится на следующий налоговый период, то расчет материальной выгоды и налога производится на 31 декабря.

Материальная выгода от приобретения товаров

Такая материальная выгода возникает, если сделки купли-продажи совершаются между взаимозависимыми лицами, указанными в ст. 20 НК РФ, например, если организация продает своему сотруднику товары по цене ниже рыночной. Доход в виде материальной выгоды определяется как разница между ценой, по которой товар (работа, услуга) был реализован налогоплательщику, и рыночной ценой идентичного товара (работы, услуги).

Согласно п.п. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода признается день приобретения товаров, выполнения работ или оказания услуг. НДФЛ удерживается по разным ставкам: для налоговых резидентов Российской Федерации - 13%; для лиц, которые не являются таковыми, - 30%.

При невозможности удержать налог налоговый агент обязан в течение одного месяца со дня фактической реализации товаров (работ, услуг) взаимозависимым лицам письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета.

Пример 2. Организация, изготавливающая мебель, продала готовую продукцию собственного производства (шкаф) своему сотруднику за 5000 руб. Обычно она реализует такие шкафы по рыночной цене - 6000 руб. Допустим, сотрудник не имеет права на стандартные налоговые вычеты.

НДФЛ облагается разница между стоимостью шкафа, по которой он продан сотруднику, и стоимостью реализации сторонним покупателям. Эта разница составит 1000 руб. (6000 руб. - 5000 руб.).

Сумма налога, подлежащая удержанию с сотрудника, - 130 руб. (1000 руб. x 13 : 100).

Материальная выгода от приобретения ценных бумаг

Статьями 142, 143 ГК РФ определено, что ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг (приобретенных в соответствии с Федеральным законом от 22.04.96 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"), возникает:

если ценные бумаги получены безвозмездно;

если ценные бумаги приобретены по ценам ниже рыночных.

Порядок расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, утвержден постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 24.12.03 г. N 03-52/пс.

Исчисление и уплата налога с дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг производятся налоговым агентом при продаже ценных бумаг физическому лицу.

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг, налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. Датой получения налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды признается день приобретения ценных бумаг (п.п. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). При расчете налоговой базы по указанным доходам рыночную стоимость ценных бумаг следует определять согласно письму Минфина России от 26.01.05 г. N 03-05-01-04/11 на дату совершения сделки, поскольку именно на эту дату покупатель принимал решение о ее совершении.

При безвозмездной передаче ценных бумаг налогооблагаемым доходом является материальная выгода, равная рыночной стоимости таких ценных бумаг, поскольку расходы на их приобретение равны нулю.

Исчисление и уплата налога при покупке ценных бумаг производятся по ставке 13% (у нерезидентов - 30%). В целях обложения НДФЛ датой фактического получения дохода признается день приобретения ценных бумаг.

При невозможности удержания налога налоговый агент обязан в течение месяца письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета

Если материальная выгода получена от приобретения ценных бумаг у других физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, исчисление и уплата налога производятся на основании налоговой декларации, подаваемой по месту жительства налогоплательщика.

Пример 3. Работник АО приобрел 10 акций своего предприятия по цене 2000 руб. за штуку. Рыночная стоимость этих ценных бумаг на дату заключения сделки с учетом предельной границы колебаний рыночной цены составляет 3000 руб. за акцию.

Материальная выгода, полученная работником, составит 10 000 руб. [10 шт. x (3000 руб. - 2000 руб.)].

Е. Швед,

консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 12, март 2008 г.