Аренда государственного и муниципального имущества (Т. Панченко, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 12, март 2008 г.)

Аренда государственного и муниципального имущества

Арендная плата за пользование государственным и муниципальным имуществом устанавливается в виде:

определенных в твердой сумме платежей;

проведения капитального ремонта недвижимого имущества или благоустройства прилегающей территории при условии предварительного согласования с арендодателем проекта и сметы.

Порядок возмещения стоимости капитального ремонта при аренде муниципального имущества устанавливается распоряжением соответствующего Комитета по управлению имуществом.

Арендная плата может устанавливаться за все арендуемое имущество в совокупности или по каждому объекту имущества отдельно. Величина годовой арендной платы за 1 кв. м не может быть меньше базовой ставки годовой арендной платы за 1 кв. м, рассчитанной в соответствии с порядком расчета арендной платы.

Размер базовой ставки годовой арендной платы за 1 кв. м корректируется при изменении централизованно устанавливаемых цен и тарифов, переоценке арендуемого имущества, осуществляемой в соответствии с постановлениями Правительства Российской Федерации и (или) в связи с инфляционными процессами, а также в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, но не чаще одного раза в год. В случае неоднократного повышения арендной платы в течение года, если это не предусмотрено условиями договора, арендатор вправе апеллировать к п. 3 ст. 614

Расчет арендной платы по вновь заключаемым договорам, оформляемым без проведения конкурса или аукциона, производится исходя из рыночной величины годовой арендной платы за 1 кв. м нежилой площади, установленной по заключению независимого оценщика, с применением для льготных категорий арендаторов корректирующих коэффициентов, характеризующих категорию арендатора, в том числе социальную направленность его деятельности, и отражающих объем прав пользования арендуемым имуществом.

Плата за пользование федеральным недвижимым имуществом осуществляется арендаторами в соответствии с заключенными договорами путем перечисления платежными поручениями в доход федерального бюджета арендной платы на счета по учету доходов федерального бюджета, открытые органам федерального казначейства по месту открытия организациям-арендодателям лицевых счетов для учета операций по дополнительному финансированию. Арендодатели обязаны уведомить арендаторов о номере лицевого счета и порядке заполнения платежного поручения на перечисление в доход бюджета арендной платы и НДС.

Полученное арендатором имущество принимается на забалансовый учет в оценке, согласованной с арендодателем в договоре аренды. При этом делается запись:

Д-т 001 "Арендованные основные средства" - получены в аренду здание (помещение) или сооружение и земельный участок.

По истечении срока аренды или в связи с досрочным расторжением договора отражается возврат арендованного имущества арендодателю:

К-т 001 "Арендованные основные средства" - возвращены арендодателю здание (помещение) или сооружение и земельный участок.

Расчеты по арендной плате за государственное (муниципальное) имущество в учете организации-арендатора оформляются следующими записями:

Д-т 20 (26, 44), К-т 76, субсчет "Расчеты по арендной плате за государственное имущество" - отражена задолженность арендодателю по арендной плате;

Д-т 19, К-т 76, субсчет "Расчеты по арендной плате за государственное имущество" - отражен НДС по арендной плате;

Д-т 76, субсчет "Расчеты по арендной плате за государственное имущество", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - удержана сумма НДС с арендодателя;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - НДС по арендной плате за государственное имущество перечислен в бюджет;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - НДС по арендной плате принят к вычету;

Д-т 76, субсчет "Расчеты по арендной плате за государственное имущество", К-т 51 - погашена задолженность перед арендодателем по арендной плате.

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли расходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Датой осуществления расходов в виде арендных платежей за арендуемое имущество признается дата расчетов либо предъявления налогоплательщику документов либо последнее число отчетного (налогового) периода (п.п. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Организация должна указать это в учетной политике для целей налогообложения.

Одновременно п. 1 ст. 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Такими документами являются договор аренды, акт приема-передачи имущества и документы об оплате.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Если организация применяет УСН, то арендные платежи также относятся на расходы (п.п. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Глава 25 НК РФ не связывает принятие арендных платежей для целей налогообложения прибыли с наличием государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества, заключенного на срок не менее года.

Некоторые налоговые инспекции требуют, чтобы арендатор и арендодатель ежемесячно составляли акт приема-передачи услуг. Однако такое требование законодательством не предусмотрено.

В договоре аренды обязательно должна быть сделана ссылка на документ, подтверждающий право собственности арендодателя на имущество. В противном случае он не может служить документом, подтверждающим расходы (письмо Минфина России от 27.03.06 г. N 03-03-04/1/288).

Если организация применяет кассовый метод учета доходов и расходов, то для целей налогообложения прибыли расходами будут признаваться затраты после их фактической оплаты. При этом оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав) (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

В общем случае арендная плата при аренде государственного имущества облагается НДС. Исключением является предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации, которое согласно п. 1 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения). Данное положение применяется в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации.

Если организация арендует муниципальное или государственное имущество, она обязана выполнять обязанности налогового агента по НДС. При аренде федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества арендатор признается налоговым агентом только в случае, если арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ).

Для того чтобы определить, кто должен платить НДС, нужно внимательно изучить договор аренды. Если договор аренды заключен с муниципальным или государственным унитарным предприятием (МУП или ГУП), которое является балансодержателем этого имущества и выступает в качестве арендодателя, арендатор не должен удерживать НДС при перечислении арендной платы по такому договору. В данной ситуации МУП или ГУП обязаны самостоятельно исчислить НДС с полученной арендной платы (письма Минфина России от 10.06.04 г. N 03-03-11/92, ФНС России от 19.10.05 г. N ММ-6-03/886). Такой подход подтверждает и постановление ФАС Поволжского округа от 21.10.04 г. N А72-5953/04-7/452. В отношении трехсторонних договоров действует то же правило. Если арендодателем выступает МУП или ГУП, а орган государственной власти лишь подтверждает его полномочия на подписание договора аренды, арендатор также должен перечислить всю сумму арендной платы владельцу помещения, не удерживая НДС.

В соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС.

Срок уплаты НДС в бюджет налоговым агентом - плательщиком НДС - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ).

Обратите внимание! С 1 января 2008 г. налоговый период по НДС (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) устанавливается как квартал.

Уплата НДС осуществляется налоговыми агентами (организациями и индивидуальными предпринимателями) по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 и п. 4 ст. 24 НК РФ). Не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании п. 5 ст. 174 НК РФ они обязаны представить налоговую декларацию в налоговый орган.

Суммы НДС, удержанные из доходов арендодателей и фактически уплаченные в бюджет налоговыми агентами, подлежат вычету у налогового агента из общей суммы НДС, исчисленной по операциям, облагаемым НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ). Налоговые вычеты у налоговых агентов производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Следует обратить внимание, что, несмотря на то что с 2006 г. зачесть НДС, входящий в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг), можно, не дожидаясь его оплаты поставщику, для налоговых агентов уплата НДС по-прежнему остается обязательным условием.

Вычет налоговый агент может получить при следующих условиях:

имущество было арендовано налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей осуществления производственной деятельности или для иных операций, признаваемых объектом налогообложения. Если арендованное у государственного органа помещение используется в деятельности как облагаемой, так и не облагаемой НДС, то к вычету принимается лишь часть уплаченного налога. Определяется эта часть исходя из стоимости товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общей стоимости отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг). При этом налоговый агент обязан вести раздельный учет сумм НДС по облагаемым и не облагаемым налогом операциям (п. 4 ст. 170 НК РФ);

налоговый агент состоит на учете в налоговых органах;

налоговый агент исполняет обязанности налогоплательщика по НДС;

местом реализации товаров (работ, услуг) является территория Российской Федерации.

Налоговый агент не имеет права на налоговый вычет в случаях, когда приобретенные товары (работы, услуги):

используются им при производстве товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на основании положений ст. 149 НК РФ;

реализуются не на территории Российской Федерации (место реализации определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ);

он не является плательщиком НДС либо освобождается от исполнения обязанностей на основании ст. 145 НК РФ;

приобретенное им амортизируемое имущество предназначено для производства товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются реализацией на основании п. 2 ст. 146 НК РФ.

Составление счетов-фактур

Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению.

Порядок выставления счетов-фактур налоговыми агентами в налоговом законодательстве не регламентируется. В письме Минфина России от 11.05.07 г. N 03-07-08/106 рекомендуется налоговым агентам выписывать счет-фактуру в двух экземплярах.

Счета-фактуры составляются арендаторами самостоятельно в двух экземплярах на полную сумму арендной платы в соответствии с условиями договора, с выделением сумм НДС. На счете-фактуре делается пометка "Аренда государственного (муниципального) имущества". По строке "Продавец" необходимо указать реквизиты арендодателя государственного (или муниципального) имущества, а по строке "Покупатель" - реквизиты арендатора. Подписать документ должны руководитель и главный бухгалтер организации-арендатора.

Первый экземпляр счета-фактуры хранится у налогоплательщика как у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур и является основанием для применения налоговых вычетов (возмещения НДС) в порядке, установленном налоговым законодательством. Второй экземпляр счета-фактуры хранится у налогоплательщика как у поставщика в журнале учета выдаваемых счетов-фактур (как основание для начисления НДС) и подлежит регистрации у него в книге продаж с пометкой "Уплата налога налоговым агентом" в момент фактического перечисления средств арендодателю.

Декларация по НДС для налоговых агентов

В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при удержании налога налоговыми агентами ставка НДС определяется расчетным методом как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ (т.е. 18%), к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (т.е. 100 + 18).

Следует обратить внимание, что договоры аренды государственного и муниципального имущества часто составляются не совсем корректно с точки зрения налогового законодательства. Правильно в договорах указывать сумму арендной платы с учетом НДС. Тогда сумма арендной платы, указанная в договоре, будет налоговой базой, к которой применяется расчетная ставка НДС. Однако на практике базовая ставка аренды государственного и муниципального имущества обычно унифицирована. Ее устанавливает нормативный акт о бюджете муниципалитета. И размер арендной платы указывают без НДС. В этом случае у организаций два выхода: или исчислить налог по ставке 18/118 и вычесть его из суммы арендного платежа (что вряд ли позволит сделать собственник), или заплатить НДС из своих средств, потеряв при этом право на вычет. Оптимальный для арендатора вариант - это когда НДС и порядок его уплаты прописаны в договоре или оформлены отдельным соглашением.

Для налоговых агентов предусмотрен особый порядок заполнения декларации по НДС. Сумма НДС по арендной плате, исчисляемая и уплачиваемая налоговым агентом, указывается в разделе 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" декларации, форма которой и порядок заполнения утверждены приказом Минфина России от 7.11.06 г. N 136н (далее - декларация по НДС).

Следует обратить внимание, что организации, применяющие УСН, не освобождаются от обязанностей налоговых агентов, в том числе и по НДС, и обязаны ежеквартально представлять декларацию по НДС (п. 5 ст. 346.11 НК РФ, п. 5 ст. 174 НК РФ, п. 2 ст. 163 НК РФ, абз. 10 п. 3 Порядка заполнения декларации по НДС). За непредставление декларации их могут оштрафовать на 50 руб. согласно п. 1 ст. 126 НК РФ (штрафы, предусмотренные ст. 119 НК РФ, можно применять только к налогоплательщикам).

Раздел 2 оформляют отдельно по каждому партнеру. Если организация арендует имущество у нескольких арендодателей (органов государственной власти и управления и местного самоуправления), то раздел 2 декларации заполняется по каждому из них. При наличии нескольких договоров с одним арендодателем (органом государственной власти и управления и местного самоуправления) раздел 2 декларации по НДС заполняется налоговым агентом на одной странице.

В разделе 2 налоговой декларации, в частности, указывают наименование компании, товары или услуги которой оплачивает агент (строка 030), ее ИНН и КПП (строки 040 и 050), КБК, по которому будет перечислен налог (строка 060), начисленную сумму налога (строка 090), код проведенной операции (строка 100). Коды всех операций, которые может провести налоговый агент, приведены в разделе IV приложения к Порядку заполнения декларации.

В графе 4 по строке 310 раздела 3 декларации по НДС отражается подлежащая вычету сумма НДС, фактически перечисленная в бюджет налоговым агентом и отраженная по строке (строкам) 090 раздела 2 декларации.

Основанием для заполнения налоговой декларации являются книги продаж и покупок, а также данные регистров бухгалтерского учета.

Что касается порядка составления раздела 2 налоговой декларации для организации, являющейся арендатором государственного либо муниципального имущества, если установлен налоговый период по НДС как календарный месяц и она перечисляет арендную плату согласно условиям договора аренды один раз в квартал (в первый месяц каждого квартала или до начала каждого квартала), можно отметить следующее.

На основании п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Организация-налогоплательщик, у которой налоговым периодом является календарный месяц, является ежемесячным плательщиком НДС. В данном случае налоговый агент вправе предъявить к вычету сумму перечисленного в бюджет НДС по окончании каждого месяца квартала в размере 1/3 удержанной суммы НДС. Одним из обязательных условий для налогового вычета является оприходование товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ). Это правило распространяется и на налоговых агентов. Услуги по аренде считаются оказанными, когда закончится месяц. Данная организация, являющаяся арендатором государственного (муниципального) имущества у комитета по имуществу и перечисляющая комитету по имуществу арендную плату за квартал один раз в квартал (в первый месяц каждого квартала), заполняет раздел 2 декларации по НДС в первый месяц каждого квартала. В последующие два месяца квартала организация ставит прочерки в разделе 2 декларации.

Т. Панченко,

аудитор

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 12, март 2008 г.