Корректировка статьи "Готовая продукция" бухгалтерского баланса в связи с отменой метода ЛИФО (Л.В. Сотникова, "Бухгалтерский учет", N 22, ноябрь 2007 г.)

Корректировка статьи "Готовая продукция" бухгалтерского баланса
в связи с отменой метода ЛИФО

Начиная с 1 января 2008 г. метод ЛИФО для оценки материально-производственных запасов применяться не будет. А тем организациям, что этот метод использовали до сих пор, нужно избрать другой метод. Как при этом изменятся показатели готовой продукции? Нужно ли их корректировать и как это делать?

В том случае, если готовая продукция не была продана в 2007 г., то все сделанные нами в предыдущей статье расчеты останутся в силе и будут окончательными. Если же готовая продукция была продана или отгружена на условиях последующего перехода права собственности на нее к покупателю, то расчеты следует продолжить.

Для бухгалтеров представляет интерес, на показатели какой из форм бухгалтерской отчетности (бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках) окажет влияние расчет показателей, на которые повлияет отмена метода ЛИФО при списании материально-производственных запасов.

По строке "Готовая продукция и товары для перепродажи" статьи "Запасы" в части готовой продукции отражается остаток готовой продукции, прошедшей все стадии (фазы, переделы), предусмотренные технологическим процессом, а также изделия укомплектованные, прошедшие испытания и техническую приемку.

Готовая продукция в зависимости от учетной политики может отражаться в бухгалтерском балансе в одной из следующих оценок:

- по фактической производственной себестоимости;

- по нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных

средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции;

- по прямым статьям затрат.

Рассмотрим следующую ситуацию: в декабре 2007 г. предприятие, изготавливающее промышленные вентиляторы, приобрело электродвигатели для использования при производстве своей продукции. Информация о количестве и стоимости закупленных двигателей приведена в табл. 1. Согласно учетной политике в 2007 г. по группе материально-производственных запасов "Покупные полуфабрикаты" применялся метод ЛИФО.

Отметим также, что вступительные сальдо по счетам 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и 43 "Готовая продукция" на 1 декабря 2007 г. равны нулю. Материалы были отпущены в соответствии с производственной программой на производство 20 изделий. Готовая продукция, прошедшая техническую приемку, выпущенная за декабрь, составила 15 изделий.

Поскольку после 1 января 2008 г. применение ЛИФО в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета стало невозможным, принято решение перейти с 1 января 2008 г. на метод оценки ФИФО (метод оценки по средней себестоимости организация применять не может, так как каждый электродвигатель имеет уникальный заводской номер).

Предположим, что из 15 изготовленных в 2007 г. изделий готовой продукции 6 изделий были проданы, а 9 составят остаток готовой продукции на складе на конец года.

Рассмотрим, какие бухгалтерские записи следует сделать при применении разных вариантов оценки.

Вариант 1: готовая продукция оценивается по фактической производственной себестоимости.

В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете должны быть сделаны расчеты и отражены записи, представленные в табл. 2.

Какова была бы стоимость остатка готовой продукции при ее оценке по фактической себестоимости на 31 декабря 2007 г., если бы в прошлые периоды уже применялся метод ФИФО? Учетные записи в этом случае имели бы следующий вид (см. табл. 3). Если сравнить между собой остатки готовой нереализованной продукции в первом и во втором случае, то разница составит 48 600 руб. (1355 625 - 1 404 225). Себестоимость реализованной продукции после проведения корректировки (перехода на метод ФИФО) уменьшится на 81 000 руб., а финансовый результат увеличится на 32 400 руб.

Изменение оценки готовой продукции (81 000 руб.) складывается из приведенных выше двух сумм - 48 600 руб. и 32 400 руб.

В статье, посвященной корректировке статьи "Затраты в незавершенном производстве", опубликованной в предыдущем номере, мы рассмотрели, как сделать корректировки данного показателя.

Определим, какие корректировки нужно сделать с учетом изменившихся условий. Записи должны иметь следующий вид:

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Изменение оценки МПЗ",

К-т сч. 20 "Основное производство", субсч. "Изменение учетной политики в части оценки МПЗ"

27 000 руб.

отражено изменение суммы незавершенного производства при изменении оценки МПЗ;

Таблица 1

Показатель	Колво, шт.	Цена за еденицу	Сумма, руб.
Остаток на 1 декабря	100	2000	200000
Поступило, в том числе:	880
1 декабря	150	2200	330000
6 декабря	100	2400	240000
7 декабря	80	2500	200000
14 декабря	150	2550	382500
16 декабря	100	2600	260000
19 декабря	120	2650	318000
27 декабря	100	2680	268000
30 декабря	80	2700	216000
Итого:	980		2414500
Израсходовано в декабре	800

Таблица 2

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
В конце декабря 2007 г.
Списаны затраты на производство готовой	2340375	43	20
Списана себестоимость реализованной готовой продукции (2340375 : 15 х 6)	936150	90-2	43
Остаток нереализованной готовой продукции составляет 1404225 руб. (2340375 - 936150).

Таблица 3

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
В конце декабря 2007 г.
Списаны затраты на производство готовой продукции	22593	43	20
Списана себестоимость реализованной готовой продукции (2259375 : 15 х 6)	90375	90-2	43
Остаток нереализованной готовой продукции составил бы 1355625 руб. (2259375 - 903750).

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Изменение оценки МПЗ",

К-т сч. 43 "Готовая продукция", субсч. "Изменения учетной политики в части оценки МПЗ"

48 600 руб.

отражено изменение суммы готовой продукции при изменении оценки МПЗ;

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Изменение оценки МПЗ",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсч. "Изменение учетной политики в части оценки МПЗ"

24 624 руб.

отражено изменение нераспределенной прибыли при изменении оценки МПЗ. Кроме того, необходимо сделать корректировки с учетом требований ПБУ 18/02:

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Изменение оценки МПЗ",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Текущий налог на прибыль"

7 776 руб. (32 400 х 24%)

начислен условный налоговый расход. Общая сумма корректировок при оценке готовой продукции по фактической производственной себестоимости составит 108 000 руб. (27 000 + 48 600 + 24 624 + 7 776).

Вариант 2: готовая продукция оценивается по нормативной (плановой) производственной себестоимости.

В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете должны быть сделаны расчеты и отражены записи, представленные в табл. 4.

Какова была бы стоимость остатка готовой продукции при ее оценке по нормативной (плановой) производственной себестоимости на 31 декабря 2007 г., если бы в прошлые периоды уже применялся метод ФИФО? Рассмотрим учетные записи, приведенные в табл. 5.

Таким образом, при оценке готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости сумма остатка по статье "Готовая продукция и товары для перепродажи" при переходе с метода ЛИФО на метод ФИФО останется неизменной.

Корректирующие записи на 31 декабря 2007 г. будут иметь вид:

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Изменение оценки МПЗ",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

82 080 руб.

отражено изменение величины нераспределенной прибыли при изменении оценки МПЗ;

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Изменение оценки МПЗ",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Текущий налог на прибыль"

25 920 руб.

отражено изменение величины показателя текущего налога на прибыль при изменении оценки МПЗ.

Таблица 4

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
В конце декабря 2007 г.
Списаны общехозяйственные расходы	362000	90, субсч. "Управленческие расходы"	26
Списаны фактические затраты на производство готовой продукции	2134500	40	20
Списана нормативная себестоимость готовой продукции	1872000	43	40
Списано отклонение фактической себестоимости гото- вой продукции от нормативной (перерасход) (2134500 - 1872000)	262500	90, субсч. "Отклонение себестоимости"	40
Списана реализованная готовая продукция по нормативной себестоимости (1872000 : 15 х 6)	748800	90-2	43
Остаток нереализованной готовой продукции составляет 1123200 руб. (1872000 - 748800).

Вариант 3: готовая продукция оценивается по прямым статьям затрат, в том случае когда незавершенное производство также оценивается по прямым статьям затрат.

В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете должны быть сделаны расчеты и отражены записи, представленные в табл. 6.

Какова была бы стоимость остатка готовой продукции при ее оценке по прямым статьям затрат на 31 декабря 2007 г., если бы в прошлые периоды уже применялся метод ФИФО? Рассмотрим учетные записи, приведенные в табл. 7.

Таким образом, разница между стоимостью остатка готовой продукции до применения отмены метода ЛИФО и после замены ЛИФО на ФИФО составит -48 600 руб. (1 038 825 - 1 087 425). А вот разница между себестоимостью реализованной готовой продукции до отмены метода ЛИФО и после замены ЛИФО на ФИФО составит -32 400 руб. (692 550 - 724 950).

Корректирующие записи в связи с отменой метода ЛИФО на 31 декабря 2007 г. (после оформления бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2007 г.) будут иметь следующий вид:

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Изменение оценки МПЗ",

К-т сч. 20 "Основное производство", субсч. "Изменение учетной политики в части оценки МПЗ"

27 000 руб. отражено изменение суммы незавершенного производства при изменении оценки МПЗ;

Таблица 5

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
В конце декабря 2007 г.
Списаны общехозяйственные расходы	362000	90, субсч. "Управленческие расходы"	26
Списаны фактические затраты на производство готовой продукции	2026500	40	20
Списана нормативная себестоимость готовой продукции	1872000	43	40
Списано отклонение фактической себестоимости готовой продукции от нормативной (перерасход) (2026500 - 1872000)	154500	90, субсч. "Отклонение себестоимости	40
Списана реализованная готовая продукция по нор- мативной себестоимости (1872000 : 15 х 6)	748800	90-2	43
Остаток нереализованной готовой продукции составил бы 1123200 руб. (1872000 - 748800).

Таблица 6

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
В конце декабря 2007 г.
Списаны косвенные расходы	704000	90	26
Списаны фактические затраты на производство гото- вой продукции	1812375	43	20
Списана себестоимость реализованной готовой про- дукции (1812375 : 15 х 6)	724950	90-2	43
Остаток нереализованной готовой продукции)50). составляет 1087425 руб. (1812375 - 7249

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Изменение оценки МПЗ",

К-т сч. 43 "Готовая продукция", субсч. "Изменение учетной политики в части оценки МПЗ"

48 600 руб.

отражено изменение суммы готовой продукции при изменении оценки МПЗ;

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Изменение оценки МПЗ",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсч. "Изменение учетной политики в части оценки МПЗ"

24 624 руб.

отражено изменение нераспределенной прибыли при изменении оценки МПЗ.

Кроме того, необходимо сделать корректировку с учетом требований ПБУ 18/02:

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Изменение оценки МПЗ",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Текущий налог на прибыль"

7 776 руб. (32 400 х 24%)

начислен условный налоговый расход.

Общая сумма корректировок составит 108 000 руб.

Вариант 4: готовая продукция оценивается по прямым статьям затрат, в том случае когда незавершенное производство оценивается по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете должны быть сделаны расчеты и отражены записи, представленные в табл. 8.

Рассчитаем стоимость остатка готовой продукции при ее оценке по прямым статьям затрат в том случае, когда незавершенное производство оценивается по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов на 31 декабря 2007 г., если бы в прошлые периоды уже применялся метод ФИФО. Рассмотрим учетные записи, приведенные в табл. 9.

Таким образом, разница между стоимостью остатка готовой продукции при расчетах методом ЛИФО и после перехода на ФИФО составит -32 400 руб. (1011 950 - 1 044 350). Разница между себестоимостью реализованной готовой продукции до отмены метода ЛИФО и после замены ЛИФО на ФИФО -48 600 руб. (1 517 925 - 1 566 525).

Таблица 7

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
В конце декабря 2007 г.
Списаны косвенные расходы	704000	90-5	26
Списаны фактические затраты на производство готовой продукции	1731375	43	20
Списана себестоимость реализованной готовой прогдукции (1731375 : 15 х 6)	692550	90-2	43
Остаток нереализованной готовой продукции составил бы 1038825 руб. (1731375 - 692550).

Таблица 8

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
В конце декабря 2007 г.
Списаны фактические затраты на производство готовой продукции	2610875	43	20
Списана себестоимость реализованной готовой продук- ции (2610875 : 15 х 6)	1044350	90-2	43
Остаток нереализованной готовой продукции составляет 1566525 руб. (2610875 - 1044350).

Таблица 9

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
В конце декабря 2007 г.
Списаны фактические затраты на производство гото- вой продукции	2529875	43	20
Списана себестоимость реализованной готовой про- дукции (2529875 : 15 х 6)	1011950	90-2	43
Остаток нереализованной готовой продукции составляет 1517925 руб. (2529875 - 1011950).

Корректирующие записи в связи с отменой метода ЛИФО на 31 декабря 2007 г. (после оформления бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2007 г.) будут иметь вид:

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Изменение оценки МПЗ",

К-т сч. 20 "Основное производство", субсч. "Изменение учетной политики в части оценки МПЗ"

27 000 руб.

отражено изменение суммы незавершенного производства при изменении оценки МПЗ;

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Изменение оценки МПЗ",

К-т сч. 43 "Готовая продукция", субсч. "Изменение учетной политики в части оценки МПЗ"

48 600 руб.

отражено изменение суммы готовой продукции при изменении оценки МПЗ;

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Изменение оценки МПЗ",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсч. "Изменение учетной политики в части оценки МПЗ"

24 624 руб.

отражено изменение нераспределенной прибыли при изменении оценки МПЗ.

Кроме того, необходимо сделать корректировку с учетом требований ПБУ 18/02:

Д-т сч. 10 "Мат ериалы", субсч. "Изменение оценки МПЗ",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Текущий налог на прибыль"

7 776 руб. (32 400 х 24 %)

начислен условный налоговый расход.

Общая сумма корректировок составит 108 000 руб.

Продукция отгруженная, право собственности на которую к покупателям
не перешло: как произвести корректировку

Отгруженная продукция, по которой в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету еще не исполнены условия признания выручки от продажи, учитывается на счете 45 "Товары отгруженные".

Учет продукции на счете 45 "Товары отгруженные" необходим:

- по договорам с особым переходом права собственности (например, переход права собственности после оплаты товаров или, по внешнеэкономическим контрактам, переход рисков в момент, не совпадающий с датой фактической отгрузки товаров), если условие договора еще не выполнено;

- по посредническим сделкам (договору комиссии, поручения или агентскому договору) до продажи товаров покупателям;

- по товарообменным договорам, если встречная поставка не произведена.

Информация об отгруженной продукции отражается в бухгалтерском балансе по строке "Товары отгруженные" статьи "Запасы". В данной строке должны приводиться данные о полной фактической себестоимости, нормативной (плановой) полной себестоимости (либо в другой оценке, предусмотренной Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Когда становится определенным, что достаточные условия для признания выручки в бухгалтерском учете исполнены, организация признает дебиторскую задолженность в сумме, равной оценке ранее числящихся в учете товаров отгруженных. При этом делается учетная запись:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж",

К-т сч. 45 "Товары отгруженные"

признана дебиторская задолженность за отгруженные товары.

Товары отгруженные отражаются без учета коммерческих расходов, приходящихся на них, если учетной политикой организации установлен порядок признания коммерческих расходов в себестоимости проданной продукции полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности. В этом случае коммерческие расходы списываются ежемесячно полностью бухгалтерской записью:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж" - "Коммерческие расходы",

К-т сч. 45 "Товары отгруженные"

списаны коммерческие расходы полностью как расходы по обычным видам деятельности.

Способ оценки товаров отгруженных, определяемый учетной политикой, совпадает со способом оценки готовой продукции, которая при ее отгрузке на особых условиях отражается в учете записью:

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные",

К-т сч. 43 "Готовая продукция"

готовая продукция отгружена, однако условия для признания выручки полностью не выполнены.

Если у организации имеются операции по отгрузке готовой продукции с особыми условиями перехода права собственности (т. е. обороты по дебету счета 45 и кредиту счета 43), а также остаток отгруженных товаров на 31 декабря 2007 г., то расчеты в связи с отменой метода ЛИФО нельзя считать завершенными после пересчета остатка по счету 43 "Готовая продукция".

Потребуется расчет корректировки остатка и оборотов по счету 45 "Товары отгруженные". Порядок корректировки зависит от того, в какой оценке учитываются готовая продукция и продукция, отгруженная покупателям. Рассмотрим возможные варианты на примере практической ситуации, описанной выше. Предположим, что из не проданных девяти изделий (промышленных вентиляторов) четыре были отгружены комиссионеру. Отчет комиссионера на 31 декабря 2007 г. не поступил.

Организация может использовать следующие варианты оценки готовой продукции:

- готовая продукция оценивается по фактической производственной себестоимости;

- готовая продукция оценивается по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- готовая продукция оценивается по прямым статьям затрат, в том случае когда незавершенное производство также оценивается по прямым статьям затрат;

- готовая продукция оценивается по прямым статьям затрат, в том случае когда незавершенное производство оценивается по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Корректировки, которые нужно сделать при переходе с метода ЛИФО на метод ФИФО, рассмотрим на примере оценки готовой продукции и продукции, отгруженной покупателям, по фактической производственной себестоимости. При использовании других вариантов оценки корректировки производятся аналогично.

В бухгалтерском учете при применении метода ЛИФО должны быть сделаны расчеты и записи, приведенные в табл. 10.

При использовании метода ФИФО расчеты и записи должны быть такими (см. табл. 11).

Сопоставив показатели таблиц 10 и 11, мы видим, что разница между остатками отгруженной готовой продукции составит -21 600 руб. (602 500 - 624 100), а разница между остатками готовой продукции, оставшейся на складе, -27 000 руб. (753 125 - 780 125).

Корректировки в рассматриваемой ситуации будут такими:

Таблица 10

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
В конце декабря 2007 г.
Списаны затраты на производство готовой продукции	2340375	43	20
Списана себестоимость реализованной готовой проду- кции (2529875 : 15 х 6)	1011950	90-2	43
Отгружена готовая продукция комиссионеру (1404225 : 9 х 4)	624100	45	43
Остаток нереализованной готовой продукции до отгрузки составлял 1404225 руб. (2340375 - 936150). Отгруженная комиссионеру продукция 624100 руб. (1404225 : 9 х 4). Остаток готовой продукции на складе 780125 руб. (1404225 - 624100).

Таблица 11

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
В конце декабря 2007 г.
Списаны затраты на производство готовой продукции	2259375	43	20
Списана себестоимость реализованной готовой проду- кции (2529875 : 15 х 6)	903750	90-2	43
Отгружена готовая продукция комиссионеру (1404225 : 9 х 4)	602500	45	43
Остаток нереализованной готовой продукции до отгрузки составлял 1355625 руб. (2259375 - 903750). Отгруженная комиссионеру продукция 602500 руб. (1355625 : 9 х 4). Остаток готовой продукции на складе 753125 руб. (1355625 - 602500).

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Изменение оценки МПЗ",

К-т сч. 20 "Основное производство", субсч. "Изменение учетной политики в части оценки МПЗ"

27 000 руб.

отражено изменение суммы незавершенного производства при изменении оценки МПЗ;

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Изменение оценки МПЗ",

К-т сч. 43 "Готовая продукция", субсч. "Изменение учетной политики в части оценки МПЗ"

27 000 руб.

отражено изменение суммы готовой продукции при изменении оценки МПЗ;

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Изменение оценки МПЗ",

К-т сч. 45 "Товары отгруженные", субсч. "Изменение учетной политики в части оценки МПЗ"

21 600 руб.

отражено изменение суммы продукции, отгруженной покупателям, при изменении оценки МПЗ;

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Изменение оценки МПЗ",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсч. "Изменения учетной политики в части оценки МПЗ"

24 624 руб.

отражено изменение нераспределенной прибыли при изменении оценки МПЗ.

Кроме того, необходимо сделать корректировку с учетом требований ПБУ 18/02:

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. "Изменение оценки МПЗ",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Текущий налог на прибыль"

7 776 руб. (32 400 х 24%)

начислен условный налоговый расход.

Л.В. Сотникова,

ВЗФЭИ

"Бухгалтерский учет", N 22, ноябрь 2007 г.